Atunci când se evaluează situația financiară a unei organizații, venitul, împreună cu profitul net, este cel mai important element din situațiile financiare. În același timp, venitul net nu poate fi determinat fără estimarea veniturilor, care, de regulă, este cel mai important element din situația rezultatului global.

Investitorii și alți utilizatori ai situațiilor financiare, atunci când analizează situația financiară a unei organizații, evaluează în primul rând valoarea și componența veniturilor recunoscute în perioada de raportare curentă, inclusiv în comparație cu perioada de raportare anterioară, precum și cu veniturile alte organizații comparabile.
Ca urmare, la 28 mai 2014 IASB munca în comun cu Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară din SUA, care a durat aproximativ șase ani, a emis un nou standard de venituri - IFRS 15 Venituri din Contracte cu Clienții (în continuare - IFRS 15). Luați în considerare principalele prevederi ale noului standard.

1. Care este motivul adoptării noului standard de venituri?

Standardul anterior de venituri, care a fost emis inițial în 1982 și revizuit în mod substanțial în 1993, nu a îndeplinit nevoile întocmitorilor și utilizatorilor situațiilor financiare, deoarece nu acoperea întreaga varietate de situații care apar în practică și nu oferea un răspuns neechivoc la întrebarea când și în cât să recunoască veniturile.
Prevederile sale diferă de cele ale standardului echivalent din US GAAP.
Noul standard este de așteptat să ofere îndrumări mai detaliate cu privire la aspectele practice ale contabilității veniturilor, să îmbunătățească comparabilitatea recunoașterii veniturilor între entități, industrii, jurisdicții și piețe de capital la nivel global și să permită utilizatorilor să Informatii utile prin îmbunătățirea dezvăluirilor în chestiuni legate de venituri.

2. Care este principiul cheie al noului standard?
Ce este un activ contractual și o datorie contractuală?

Principiul cheie al noului standard este că o entitate (care în contextul IFRS 15 este un vânzător de bunuri sau servicii) recunoaște venitul ca reprezentând transferul de bunuri și servicii promise unui client în conformitate cu termenii contractului din o sumă corespunzătoare contraprestației la care are dreptul și se așteaptă să o primească în schimbul acestor bunuri și servicii.
În comparație cu IFRS-urile anterioare care guvernează recunoașterea veniturilor, a existat o schimbare de abordare: conceptul de venit (raportarea performanței) a fost înlocuit cu conceptul de modificări ale activelor/datorii (raportare pozițională).
Vânzătorul unui bun sau serviciu, după încheierea unui contract cu un cumpărător, poate avea un bun contractual.

PENTRU TRIMITERE
Un activ contractual este dreptul unei entități la o contraprestație în schimbul unor bunuri sau servicii transferate unui client, care se datorează unui alt motiv decât trecerea timpului (de exemplu, performanța viitoare a entității conform unui contract).

Exemplul 1
Entitatea încheie un contract de furnizare de bunuri (bunuri 1 și bunuri 2) în valoare de 5000. Prețul de vânzare al bunurilor 1 este de 2000, bunul 2 este de 3000. Dreptul necondiționat de a primi despăgubiri de la vânzător ia naștere numai după transferul controlului asupra bunurilor 1 și 2 în total. Plata de către cumpărător a remunerației conform contractului se efectuează după transferul bunurilor 1 și 2.
Pe 15 martie, bunurile 1 sunt transferate cumpărătorului, tranzacția se reflectă în postare:

Dt„Activul contractului” - 2000
CT„Venituri” - 2000

Pe 3 aprilie, cumpărătorul primește bunurile 2 și există dreptul necondiționat de a primi remunerație conform contractului:

Dt
CT„Activul contractului” - 2000
CT„Venituri” - 3000

Dt"Contul de decontare al organizației - vânzătorul de mărfuri" - 5000
CT„Conturi de încasat” - 5000

PENTRU TRIMITERE
O obligație contractuală este obligația unei entități de a transfera bunuri sau servicii pentru care entitatea a primit o contraprestație (sau entitatea i se datorează o contraprestație) de la un client.

Dacă se primește o plată în avans, vânzătorul are obligația contractuală de a livra bunurile, care încetează în momentul livrării acesteia, concomitent cu recunoașterea veniturilor.

Exemplul 2
Pe 1 februarie, organizația încheie un contract de furnizare de bunuri pe 30 martie în valoare de 100, prevăzând un avans pe 15 februarie. Acest acord poate fi reziliat prin acordul părților.
Pe 15 februarie s-a primit un avans:

Dt„Contul curent al organizației - vânzătorul mărfurilor” - 100
CT„Obligație contractuală (pentru furnizarea de bunuri)” - 100

Dt„Obligație contractuală” - 100
CT„Venit” - 100

Astfel, noul standard utilizează o abordare bazată pe contract, conform căreia recunoașterea veniturilor din contractele cu clienții se bazează pe modificări ale activelor și datoriilor care apar atunci când o entitate devine parte la contract și începe să-și îndeplinească obligațiile care decurg din acesta. Cu alte cuvinte, majoritatea (dacă nu toate) acordurile generatoare de venituri sunt raporturi contractualeîntr-o formă sau alta. Veniturile sunt realizate și recunoscute atunci când entitatea raportoare își îndeplinește obligațiile asumate prin contract.

3. Ce este venitul?

Venitul este venitul (venitul) rezultat din activitățile obișnuite ale organizației.
Venitul reprezintă creșterea beneficiilor economice în cursul perioadei de raportare sub formă de intrări sau îmbunătățiri ale calității activelor sau scăderi ale datoriilor care au ca rezultat o creștere a capitaluri proprii nu are legătură cu contribuțiile participanților la capital.
Trebuie remarcat faptul că în prezent IFRS nu conține o definiție a termenului „activități obișnuite”, deși acesta exista și includea orice tip de activitate pe care o entitate are dreptul să le desfășoare. Se poate presupune că, în majoritatea cazurilor, termenul „activități obișnuite” ar trebui înțeles în acest context atunci când se aplică IFRS 15.

De exemplu, veniturile din vânzarea de către o entitate a clădirii sale centrale se califică drept venit.

4. Ce este o obligație de performanță în contextul IAS 15?

O obligație de performanță este o promisiune făcută de o entitate într-un contract cu un client de a transfera către client:
produs sau serviciu;
un set (pachet) de bunuri sau servicii care sunt separabile (vezi întrebarea 11);
o serie de bunuri sau servicii separabile care sunt în mod substanțial aceleași și care au același model de transfer către client (a se vedea întrebarea 11).

Exemplul 3
Organizația, dezvoltatorul de software, transferă cumpărătorului:
1) licență software,
2) servicii de instalare,
3) actualizări de software,
4) suport tehnic timp de doi ani.

Software-ul este livrat mai întâi. Servicii de instalare similare sunt furnizate altor clienți și nu modifică material software-ul. Software-ul rămâne funcțional chiar și fără actualizări și suport tehnic.
Există patru obligații de performanță în acest contract, fiecare dintre acestea alocă un preț de tranzacție pe baza unui preț de vânzare separat (a se vedea întrebarea 5) și fiecare dintre acestea recunoaște veniturile în momentul în care este transferat către client.

5. Ce este un preț de vânzare independent?

Un preț de vânzare independent este prețul la care o entitate vinde un bun sau un serviciu unui client ca element separat într-o tranzacție de vânzare și cumpărare (separat).

Exemple de surse de informații despre un preț unic de vânzare sunt tarifele pentru servicii, lista de prețuri a unei organizații.

6. Ce este un contract în contextul IAS 15?

Conceptul de contract este esențial pentru aplicarea IAS 15. Se bazează pe definiția unui contract din legislația SUA și este similar cu definiția dată în IAS 32 Instrumente financiare: Prezentare: un contract este un acord între două sau mai multe părțile care dă naștere unor drepturi și obligații care trebuie executate (a se vedea întrebarea 11).
Contractul nu trebuie să fie în scris. Dacă obligațiile din contract sunt supuse executării se stabilește în contextul legii din jurisdicția contractului. O obligație contractuală trebuie să includă o promisiune care creează o așteptare legitimă pentru client că entitatea va transfera bunul sau serviciul către client, chiar dacă acea promisiune nu este obligatorie din punct de vedere juridic.

IFRS 15 se aplică contractelor cu clienții care îndeplinesc anumite criterii (a se vedea întrebarea 10). De obicei, IFRS 15 este utilizat la nivel de contract individual. Cu toate acestea, este permisă aplicarea acestuia la un set de contracte similare ca un singur contract, cu condiția să se poată aștepta în mod rezonabil ca impactul unei astfel de abordări asupra situațiilor financiare să nu difere semnificativ de aplicarea IFRS la contractul individual. nivel.

În cazul în care părțile pot rezilia contractul fără a plăti penalități înainte de încheierea contractului, acesta nu este un contract în scopul recunoașterii veniturilor, deoarece nu afectează poziția financiară a entității până când părțile încep să-și îndeplinească obligațiile care le revin în temeiul acestuia.
Dacă un contract nu îndeplinește criteriile stabilite în IFRS 15 la momentul lansării sale, părțile își revizuiesc ulterior termenii, dacă există, în funcție de criteriile stabilite în IFRS 15 și aplică acel standard la recunoașterea veniturilor de la data la care contractul îndeplinește aceste criterii. Cu toate acestea, dacă un contract îndeplinește criteriile stabilite în IFRS 15 la momentul lansării sale, nu este necesară o revizuire periodică a conformității cu acele criterii, cu excepția cazului în care a existat o schimbare semnificativă a faptelor și circumstanțelor contractului.

Dacă contractul implică transferul de active nefinanciare care nu sunt legate de activitățile obișnuite ale entității - imobilizări corporale, imobiliare, active necorporale - entitatea aplică IFRS 15 pentru a determina când să derecunoaștem activul și cât să recunoască câștigul sau pierderea din cedare, deci cum tranzacția seamănă mai mult cu un transfer al unui activ către un cumpărător decât cu o altă vânzare a unui activ.

De exemplu, un distribuitor vinde o parte dintr-o flotă de camioane uzate sau un producător al unui produs vinde unui terț echipamentul de producție necesar pentru fabricarea unui anumit produs. Veniturile din aceste tipuri de vânzări nu îndeplinesc în totalitate definiția venitului, întrucât primirea de beneficii economice din vânzarea activelor imobilizate necesare producerii de produse și servicii nu este o activitate normală în acest exemplu. Cu toate acestea, prevederile IAS 15 privind recunoașterea, evaluarea, stabilirea dacă un contract este un contract în sensul IAS 15 ar trebui aplicate în acest caz pentru a determina când și cât de mult ar trebui recunoscut venitul.

Prin urmare, IFRS 15 acoperă doar veniturile din contracte cu clienții, ceea ce implică faptul că există și alte tipuri de venituri din contracte care nu sunt acoperite de IFRS 15.

7. Ce contracte nu sunt acoperite de IFRS 15?

Noul model de recunoaștere a veniturilor se aplică tuturor contractelor cu clienții, cu excepția:
contracte de leasing care sunt contracte de leasing conform IAS 17 Contracte de leasing;
contracte de asigurare în conformitate cu IFRS 4 Contracte de asigurare;
instrumente financiare și alte drepturi și obligații contractuale care sunt astfel în conformitate cu IFRS 9 Instrumente financiare, IFRS 10 Situații financiare consolidate, IAS 27 Situații financiare individuale și IAS 28 Investiții în asociații și asocieri în participație”;
contracte care intră în domeniul de aplicare al IFRS 11 Acorduri comune.

De exemplu, o entitate poate încheia contracte cu contrapărți în scopul participării la o activitate sau un proces în care riscurile și beneficiile unei astfel de activități sau proces sunt împărțite de părțile la contract, adesea denumit „aranjament de cooperare”. În astfel de cazuri, o entitate trebuie să determine dacă a doua entitate este un „dobânditor” (a se vedea întrebarea 8) pentru a determina dacă tranzacțiile cu acea entitate sunt supuse IFRS 15;

Acorduri care implică schimburi nemonetare de active între organizații care desfășoară aceleași tipuri de afaceri, care sunt efectuate în scopul de a stimula vânzările către cumpărători existenți sau potențiali.

De exemplu, IFRS 15 nu se aplică unui contract între doi vânzători de petrol care au convenit să schimbe ulei pentru bază permanentă pentru a reduce costurile de transport și a satisface cererea cumpărătorilor acestora, îndepărtați geografic de vânzător conform contractului. Aplicarea IFRS 15 în acest caz ar duce la o supraevaluare a veniturilor și a costurilor de transport.

Dacă contractul implică executarea unor obligații, dintre care unele sunt supuse altor IFRS-uri, se aplică în primul rând cerințele altor standarde, iar suma rămasă este atribuită rezultatelor care fac obiectul IFRS 15. În acest caz, prețul tranzacției este redusă cu o sumă care este măsurată în conformitate cu alte IFRS-uri. În absența cerințelor relevante în alte standarde, se aplică IFRS 15.

De exemplu, partea unui contract de leasing care este direct legată de leasing ar fi contabilizată în conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing. Partea de servicii a acestui contract este contabilizată în conformitate cu IAS 15, prețul tranzacției fiind alocat pe baza prețului de vânzare independent (a se vedea întrebarea 5).

IFRS 15 nu se aplică recunoașterii veniturilor din dobânzi și dividende.

8. Cine este cumpărătorul în contextul IAS 15?

Un client este o contraparte care a încheiat un contract cu o entitate pentru a cumpăra bunuri sau servicii care rezultă din activitățile obișnuite ale entității în schimbul unei contraprestații.
O parte la un contract nu este un client în sensul IAS 15 dacă termenii contractului prevăd ca părțile să participe la o activitate sau un proces în care părțile împărtășesc riscurile și recompensele (de exemplu, dezvoltarea sau dezvoltarea un activ sau un acord de cooperare).

9. Ce măsuri ar trebui luate pentru a recunoaște veniturile conform IFRS 15?

Recunoașterea veniturilor presupune mai mulți pași.
Etapa 1. Identificarea contractului(lor) cu cumpărătorul.
Etapa 2. Identificarea obligațiilor ce urmează a fi îndeplinite în temeiul contractului(lor).
Etapa 3. Determinarea prețului tranzacției.
Etapa 4. Alocarea prețului tranzacției obligațiilor supuse executării.
Etapa 5. Recunoasterea veniturilor in momentul indeplinirii (sau in proces de indeplinire) a obligatiilor de indeplinit.

Etapele recunoașterii veniturilor nu s-au schimbat de la publicarea proiectului de standard în 2010. Cu toate acestea, au fost aduse multe modificări cu privire la aplicarea lor specifică, care vor fi discutate mai jos.
La prima vedere, modelul de venituri în cinci pași nu pare foarte complex, iar acțiunile sale par logice, consecvente și includ cea mai mare parte din ceea ce prevedea standardul anterior.
Cu toate acestea, fiecare dintre cei cinci pași va necesita un raționament semnificativ din partea conducerii entității, în consultare cu auditorii săi, în aplicarea principiului de bază al recunoașterii veniturilor, în special în ceea ce privește transferul controlului în evaluarea dacă veniturile ar trebui recunoscute. Evaluarea care exista înainte de noul standard privind dacă „riscurile și recompensele” asociate unui bun sau serviciu au fost transferate nu mai este indicator cheie pentru recunoașterea veniturilor.

10. Etapa 1: cum se identifică contractul cu cumpărătorul?

Un contract este supus IFRS 15 dacă îndeplinește toate următoarele condiții:
părțile în temeiul acordului l-au aprobat (în scris, verbal sau într-un alt mod general acceptat într-un anumit tip de activitate), drept urmare sunt obligate să îndeplinească obligațiile corespunzătoare din contract; încheierea unui acord, prin urmare, poate fi orală, scrisă și, de asemenea, poate fi implicită, adică decurgând din anumite acțiuni ale părților;
entitatea poate identifica drepturile fiecărei părți la contract cu privire la bunurile sau serviciile care urmează să fie transferate;
entitatea poate identifica termenii de plată pentru bunurile sau serviciile care urmează să fie transferate; contractul este de natură comercială, adică riscul, momentul sau valoarea viitoarelor fluxuri de numerar ale entității sunt de așteptat să se modifice ca urmare a executării contractului;
este probabil ca entitatea să primească contraprestația la care are dreptul în schimbul bunurilor sau serviciilor care vor fi transferate clientului.

La evaluarea probabilității de a primi o contraprestație, o entitate trebuie să ia în considerare capacitatea și intenția clientului de a plăti premiul atunci când acesta devine scadent. În același timp, cuantumul unei astfel de remunerații poate fi mai mic decât prețul specificat în contract, dacă costul se modifică în funcție de anumite condiții ale contractului.
În unele cazuri, în scopul recunoașterii veniturilor, este posibil să se combine mai multe contracte cu caracteristici similare și să le contabilizeze ca un singur (unic).
Contractele multiple ale unei entități cu aceeași contraparte sau părți afiliate sunt evaluate colectiv ca un singur contract dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:
dacă contractele au fost încheiate ca un pachet cu un singur scop comercial;
dacă valoarea remunerației plătibile în temeiul unui contract depinde de prețul sau de executarea altor contracte;
dacă bunurile sau serviciile promise în contract, sau unele dintre bunurile sau serviciile promise în fiecare contract din pachetul de contracte, reprezintă o singură obligație de îndeplinit.

IFRS 15 prevede descriere detaliata contabilizarea modificărilor (modificărilor) aduse contractului, care, în funcție de termenii acestora, pot fi contabilizate ca un nou contract sau ca o modificare a contractului inițial.
O modificare a contractului este contabilizată ca un contract separat dacă sunt îndeplinite două condiții:
în conformitate cu termenii acestuia, volumul suplimentar de bunuri sau servicii este separabil și mărește sfera contractului;
prețul bunurilor sau serviciilor conform contractului este majorat cu o sumă de contraprestație care reflectă prețul de sine stătător al volumului suplimentar de bunuri sau servicii și orice ajustare adecvată a prețului respectiv pentru a reflecta circumstanțele contractului respectiv.

În cazul în care aceste condiții nu sunt îndeplinite, se ia în considerare modificarea contractului:
prospectiv (prin alocarea prețului de tranzacție revizuit rămas la obligațiile contractuale rămase);
retroactiv (pentru obligațiile care sunt decontate pe o perioadă de timp (a se vedea întrebarea 14), rezultând o ajustare cumulativă a veniturilor).

Alegerea opțiunii depinde dacă bunurile sau serviciile rămase și încă nelivrate conform contractului diferă de cele livrate înainte de modificarea contractului, ca modificări ale contractului curent cu cumpărătorul.

Exemplul 4
Conform termenilor contractului, organizația a promis că va vinde cumpărătorului 150 de unități pentru 15.000 (la un preț de 100 pe unitate). Bunurile sunt transferate la un anumit moment în timp într-o perioadă de trei luni. După ce organizația a transferat 100 de unități de mărfuri, contractul a fost modificat (modificat) prin acordul părților, cantitatea de mărfuri a crescut cu 50 de unități.
Dacă o furnizare suplimentară este vândută la un preț de vânzare separat, cum ar fi 90, și acest lucru are loc pe durata de viață a contractului principal, produsul suplimentar este separabil de produsul original, venitul din modificarea contractului este tratat ca un contract separat și nu afectează veniturile din contractul inițial. Prin urmare, după îndeplinirea obligațiilor din contract, entitatea recunoaște venituri de 150 × 100 = 15.000 pe contractul inițial și 50 × 90 = 4.500 pe modificare.

Exemplul 5
După cum este indicat în condițiile exemplului 4, părțile au convenit să vândă un volum suplimentar de mărfuri în valoare de 50 de unități. În același timp, ca și în exemplul 4, prețul unui lot suplimentar de mărfuri este redus, dar diferă de un preț de vânzare separat și este egal cu 85. În plus, faptul calității necorespunzătoare a fost stabilit pentru un lot deja livrat de 100 de unități, astfel încât organizația face o reducere la prețul acestui lot de mărfuri în valoare de 15.
Deoarece cantitatea suplimentară este vândută la un preț diferit de 85 față de prețul de vânzare independent (90), această modificare nu poate fi contabilizată ca un contract separat.
În plus, întrucât mărfurile încă nelivrate sunt separabile de cele deja livrate, această modificare este tratată ca rezilierea contractului inițial și crearea unui nou contract.

Prin urmare, entitatea recunoaște o scădere a veniturilor (recunoscută în exemplul 4 ca 15.000 pentru 100 de articole livrate) de 1.500 = 15 × 100.
Veniturile pentru bunurile rămase, din care 50 de unități sunt din contractul inițial și 50 din modificări, vor fi recunoscute la transferul controlului acestor bunuri la un preț mixt = (50 × 100 + 50 × 85) : 100 = 92,5.

11. Etapa 2: cum se identifică obligațiile contractuale de îndeplinit? Care este „separabilitatea” unui produs sau serviciu sau a unui pachet de bunuri sau servicii?

Identificarea obligațiilor contractuale care trebuie îndeplinite este stabilirea unităților de cont cărora ar trebui să li se aloce prețul tranzacției și pentru care ar trebui recunoscut venitul.
În primul rând, toate bunurile sau serviciile promise clientului în conformitate cu termenii contractului trebuie evaluate în ceea ce privește identificarea obligațiilor de performanță în legătură cu acele bunuri sau servicii, folosind criteriile stabilite în IAS 15:
pentru bunuri sau servicii sau pachete de bunuri sau servicii care sunt în esență separabile;
serie de bunuri sau servicii care sunt în esență aceleași și au același model de transfer către client.

Factorul cheie este „separabilitatea” unui bun sau serviciu sau a unui pachet de bunuri sau servicii: dacă bunurile sau serviciile sunt separabile unele de altele, obligația de a le transfera este contabilizată separat în scopul recunoașterii veniturilor.
Un bun sau serviciu este separabil dacă clientul poate utiliza bunul sau serviciul pe cont propriu sau împreună cu alte resurse care sunt ușor disponibile clientului, iar obligația entității de a transfera bunul sau serviciul către client este identificată separat de alte obligații. în contract.
Pentru ca o resursă să fie considerată ușor accesibilă, cumpărătorul trebuie să o poată cumpăra în mod liber fie de la organizația care vinde bunul (serviciul), fie de la alt vânzător, fie cumpărătorul trebuie să dețină deja această resursă în momentul achiziționării produs sau serviciu.
Serii de bunuri sau servicii identice separabile cu aceleași modele de transfer sunt contabilizate ca îndeplinirea unei singure obligații separabile conform contractului dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
fiecare articol separabil promis și livrat ulterior cumpărătorului este o obligație de executat într-o perioadă de timp;
aceeași metodă de măsurare va fi utilizată pentru măsurarea progresului în temeiul contractului în vederea îndeplinirii integrale a obligațiilor de a transfera către cumpărător fiecare bun sau serviciu separabil din cadrul seriei.

Exemplul 6
Referindu-ne la exemplul 3, toate cele patru obligații de transfer de bunuri și servicii care urmează să fie îndeplinite în baza acestui contract sunt separabile:

• cumpărătorul are posibilitatea de a folosi fiecare dintre ele individual sau în combinație, iar toate sunt ușor accesibile pentru el;
• obligațiile de a transfera fiecare bun și serviciu sunt identificabile separat unul de celălalt:
• Un bun sau serviciu nu poate fi considerat o obligație separabilă în temeiul unui contract dacă nu poate fi utilizat fără un alt bun sau serviciu care nu a fost încă livrat în temeiul contractului.
• serviciile de instalare nu sunt modificate semnificativ și nu sunt personalizate la nevoile cumpărătorului;
• software-ul și serviciile de instalare sunt separate și independente unele de altele și nu părțile constitutive produs sau serviciu combinat.

Exemplul 7
Dacă o organizație vinde o parte dintr-un complex echipamente tehnologiceși servicii de instalare pentru acest echipament și, în timp ce serviciile de instalare pot fi furnizate doar de vânzător și de nimeni altcineva, această resursă (servicii de instalare) nu este ușor accesibilă. Vânzarea echipamentelor nu este separabilă de serviciile de instalare, întrucât clientul nu poate folosi echipamentul fără ca acesta să fie instalat și, în consecință, veniturile sunt recunoscute după ce echipamentul a fost predat și au fost prestate serviciile de instalare.

Exemplul 8
Dacă o entitate vinde o licență de software și servicii de instalare care necesită personalizare semnificativă la nevoile acelui client, bunul și serviciul nu sunt separabile, veniturile din contract sunt recunoscute după ce software-ul este transferat și instalat.

În același timp, un produs sau serviciu inseparabil poate fi combinat cu alte bunuri sau servicii până când organizația își identifică totalitatea ca un set (pachet) separabil de bunuri sau servicii.

Exemplul 9
Producătorul produsului include o garanție de un an pentru toate vânzările (după cum prevede legea) în prețul său și oferă, de asemenea, o garanție suplimentară de doi ani.
Garanția de un an nu este o obligație de performanță separabilă, dar orice vânzare a unei garanții suplimentare de doi ani este o obligație de performanță separabilă, ceea ce întârzie recunoașterea veniturilor din acestea.

O serie de bunuri sau servicii separabile care sunt în mod substanțial aceleași pot fi tratate ca o singură obligație de execuție conform unui contract în scopul recunoașterii veniturilor, dacă fiecare bun sau serviciu urmează același model de transfer către client.

De exemplu, servicii de curățenie săptămânală pe o perioadă de un an, servicii de procesare a tranzacțiilor cu cardul bancar sau un contract de furnizare a energiei electrice.

Prin urmare, IFRS 15 definește indicatori pentru determinarea „separabilității” bunurilor sau serviciilor în cadrul unui contract, care se așteaptă să permită conducerii unei entități să exercite raționament pentru a determina o obligație separată care reflectă cel mai bine. esenta economica tranzactii conform contractului.
Algoritmul de identificare a unei obligații separate de îndeplinit în cazul în care contractul prevede transferul a mai mult de un produs (un serviciu) poate fi reprezentat astfel:
A. Verificând condițiile de „inseparabilitate”, răspundem la întrebările:
Sunt bunurile (serviciile) strâns legate între ele și transferul lor către un client necesită ca entitatea să furnizeze, de asemenea, un serviciu substanțial bunurilor (serviciilor) integrate în combinație, așa cum este cerut de termenii contractului?
Pachetul de bunuri (servicii) este modificat sau ajustat semnificativ in vederea indeplinirii contractului?
B. Dacă da, combinați cu alte bunuri (servicii) până când este identificat un pachet separabil de bunuri (servicii).
B. Dacă nu, verificați dacă sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere a unei datorii separate.

Pentru a face acest lucru, răspundeți la întrebarea: produsul (serviciul) este vândut separat în mod regulat sau poate cumpărătorul să folosească produsul (serviciul) singur sau împreună cu alte resurse disponibile în mod gratuit?
Dacă nu, repetați pasul B.
Dacă da, luați în considerare o obligație separată care trebuie îndeplinită.

12. Etapa 3: cum se determină prețul tranzacției?

Prețul tranzacției este valoarea contraprestației la care se așteaptă să aibă dreptul o entitate în schimbul bunurilor și serviciilor transferate unui client.
La fel ca și în IFRS-urile anterioare privind veniturile, taxele sunt excluse din preț, cum ar fi TVA, impozitul pe vânzări.
Prețul tranzacției poate fi o sumă fixă, include o parte nemoneară, precum și o parte variabilă a remunerației.
Pretul tranzactiei poate include un element de remuneratie variabila in cazul reducerilor, bonusurilor, conditiilor de stimulare, programe de stimulare, amenzi etc.
În cazul în care prețul include o parte variabilă a comisionului, entitatea va estima valoarea comisionului luând în considerare partea variabilă. Prețul tranzacției ar trebui, de asemenea, estimat pe baza valorii așteptate, ponderând sumele așteptate cu suma ponderată în funcție de probabilitate sau pe baza celei mai probabile sume pe care entitatea se așteaptă să o primească ca parte a exercitării drepturilor sale asupra contraprestației. conform contractului și atunci când se iau în considerare factorii care pot reduce această probabilitate.

Exemplul 10
Organizația oferă servicii clientului. Condițiile contractului includ plata unui bonus de performanță legat de anumiți indicatori de performanță atinși într-o perioadă limitată de timp. Organizația estimează bonusul astfel: cu o probabilitate de 50% - 100.000, cu o probabilitate de 25% - 80.000, cu o probabilitate de 20% - 60.000, cu o probabilitate
5% - 0. Prețul total estimat al tranzacției = 100.000 × 50% + 80.000 × 25% +
+ 6000 × 20% + 0 × 5% = 82.000.

O estimare a contraprestației variabile este inclusă în prețul tranzacției, cu excepția cazului în care este foarte probabil că va exista o rentabilitate semnificativă a sumei veniturilor cumulate deja recunoscute, în cazul în care incertitudinea asociată contraprestației variabile se materializează ulterior.

Exemplul 11
Cumpărătorul încheie un contract cu organizația pentru furnizarea de bunuri pe 5 februarie timp de un an la un preț de 500. Dacă cantitatea de bunuri pe durata contractului depășește 1000 de unități, atunci prețul mărfurilor este redus retroactiv la 450. Astfel, prețul tranzacției conform prezentului contract include un element de recompense variabile.

Începând cu 5 mai, clientul a achiziționat doar 100 de unități din articol, ceea ce are ca rezultat entitatea să evalueze că achizițiile nu vor depăși pragul pe toată durata contractului pentru a permite aplicarea reducerii de 50.

Prin urmare, pe baza experienței sale cu acest client și acest tip de marfă, entitatea consideră că este foarte probabil ca venitul cumulat recunoscut la prețul de 500 să nu fie recuperat dacă incertitudinea asociată contraprestației variabile (aplicarea reducere de volum) vânzări), ulterior (când se cunoaște volumul real al vânzărilor cu acest cumpărător) se realizează.

Prin urmare, pentru primul trimestru al contractului, entitatea recunoaște venituri de 500 × 100 = 50.000.
Pe parcursul trimestrului următor are loc o schimbare de proprietate a cumpărătorului. Pentru al doilea trimestru, achizițiile ajung la 700 de unități de marfă. Astfel, apar fapte și împrejurări noi care fac posibilă estimarea cu un grad ridicat de probabilitate că achizițiile pe durata contractului vor depăși valoarea prag de 1000. Aceasta duce la necesitatea reducerii retrospective a prețului.

Prin urmare, entitatea recunoaște venituri din al doilea trimestru de 450 × 700 = 315 000. În plus, entitatea reduce veniturile recunoscute anterior din primul trimestru prin modificarea prețului tranzacției (500 − 450) × 100 = 5 000.

Prețul tranzacției este, de asemenea, ajustat pentru efectul valorii în timp a banilor dacă contractul include o componentă financiară semnificativă. Indicatorii prezenței unei astfel de componente sunt diferența dintre valoarea contraprestației promise și prețul de vânzare „în numerar” și intervalul de timp așteptat dintre livrare și plată de mai mult de un an.
Pentru a ajusta valoarea comisionului, o entitate ar trebui să utilizeze o rată de actualizare care să reflecte riscul de credit specific beneficiarului finanțării, precum și posibilele garanții privind datoria financiară. Această rată de actualizare este fixă ​​și nu se modifică dacă se modifică ratele dobânzii sau alte circumstanțe.

Exemplul 12
Organizația vinde echipamente informatice pentru anul 2000 în cazul plății în avans pentru aceasta. Livrarea mărfurilor - doi ani de la plată. Rata de atractie, tinand cont de riscul de credit al vanzatorului, este de 5%.
În momentul primirii plății:

Dt„Conturi de numerar”
CT„Obligație contractuală” - 2000

Cheltuielile cu dobânzile trebuie recunoscute în termen de doi ani înainte de data livrării mărfurilor:

Dt„Cheltuieli cu dobânzile”
CT„Obligație contractuală” - 2000 − 2000 × 1,05 × 1,05= 205 (la momentul livrării).

În momentul transferului bunurilor după doi ani:

Dt"Angajament"
CT„Venit” - 2000 + 205 = 2205 (în sensul exemplului, efectul fiscal este ignorat).

Suma încasărilor (2205) va fi mai mare decât suma în numerar primită efectiv (2000).

Orice parte a contraprestației, alta decât numerarul și/sau la un alt preț decât prețul pieței, va fi evaluată la valoarea justă. Dacă o entitate nu este în măsură să evalueze contraprestația care nu este în numerar la valoarea justă, aceasta trebuie să utilizeze metoda indirectă de evaluare prin utilizarea prețurilor de vânzare separate pentru bunurile/serviciile aferente.

Exemplul 13
Organizația oferă servicii săptămânal pe tot parcursul anului. Serviciile sunt o obligație separată în cadrul unui contract de servicii deoarece sunt o serie de servicii separabile care sunt în esență aceleași, având un model similar de transfer al serviciilor către cumpărător.

Aceste servicii sunt prestate pe o perioadă (în acest caz, un an) și au aceeași metodă de evaluare a progresului furnizării serviciilor - distribuția în timp (măsura de progres bazată pe timp).
În schimbul serviciilor prestate, în fiecare săptămână pe parcursul anului după finalizarea cu succes a serviciilor, organizația primește de la cumpărător 30 de acțiuni pe săptămână (1560 în total pe an) la valoarea lor de piață.

Valoarea de piata este determinata pe baza pretului actiunilor la data transferului fiecarui lot de 30 de actiuni, care in acest caz este pretul tranzactiei si veniturile recunoscute pe masura ce serviciile sunt prestate saptamanal. O entitate nu recunoaște nicio modificare a veniturilor dacă valoarea de piață a acțiunilor primite sau de primit se modifică ulterior.

Odată ce prețul tranzacției este determinat, entitatea evaluează probabilitatea de a primi suma contraprestației.
Dacă entitatea consideră că este probabil ca veniturile să fie primite, veniturile sunt recunoscute. Dacă există o schimbare ulterioară a circumstanțelor care afectează acea probabilitate, entitatea le evaluează semnificația și impactul asupra probabilității de a primi venitul rămas.
Un exemplu de schimbare semnificativă a circumstanțelor care afectează probabilitatea încasărilor ar putea fi o deteriorare semnificativă a riscului de credit al unui client și a capacității de a accesa credite din cauza pierderilor pentru majoritatea clienților. Dacă o entitate consideră că nu este probabil ca suma veniturilor să fie primită, nu este recunoscut niciun venit. Conturile de creanță pentru venituri neîncasate, dar deja recunoscute sunt evaluate pentru depreciere în conformitate cu IAS 39
„Instrumente financiare - Recunoaștere și evaluare” sau IFRS 9 „Instrumente financiare” cu recunoașterea pierderilor, dacă sunt depreciate, în contul de profit și pierdere. Pierderile din credit sunt recunoscute ca un element rând separat și nu ca o reducere a veniturilor.

Exemplul 14
Entitatea a stabilit un preț pentru articol de 500. Cu toate acestea, oferă clientului o concesiune (concesiune) de 100, deoarece consideră că stabilirea unei relații pozitive cu acest client poate ajuta la construirea de relații cu alți potențiali clienți. Prin urmare, prețul pentru această tranzacție este de 400. După îndeplinirea obligațiilor din contract, de exemplu, livrarea de bunuri, entitatea trebuie să evalueze probabilitatea de a primi venituri din aceasta. Dacă venitul este probabil să fie primit din punctul de vedere al entității, entitatea recunoaște venitul în totalitate: 400. Dacă nu este probabil ca tot sau o parte din venit să fie primit, venitul nu este recunoscut înainte de:

• primirea lui va deveni probabilă;
• va fi de fapt primit de organizație în întregime sau în mare parte după îndeplinirea tuturor obligațiilor din contract (ca urmare, organizația nu are obligația de a-l returna cumpărătorului);
• contractul va fi reziliat dacă sumele din încasările primite nu sunt rambursabile cumpărătorului.

Dacă, după ce veniturile au fost recunoscute, dar înainte de a fi primit efectiv, se schimbă circumstanțele care afectează capacitatea clientului de a plăti creanța venită, ceea ce face ca entitatea să creadă că va primi doar 250 în loc de 400, va recunoaște o pierdere din depreciere a creanței. în valoare de 150 fără a reduce valoarea veniturilor recunoscute.
În cazul în care împrejurările determină anularea concesiunii oferite cumpărătorului, modificarea este înregistrată ca modificare a prețului tranzacției și ca urmare a sumei veniturilor recunoscute, care crește cu 100 la 500.

13. Etapa 4: cum se alocă prețul tranzacției obligațiilor contractuale?

O entitate alocă prețul tranzacției fiecărei obligații contractuale utilizând ca bază prețul de vânzare relativ independent pentru fiecare bun sau serviciu separabil din contract.
Dacă un preț individual este neobservabil, entitatea îl estimează. IFRS 15 prevede trei metode posibile de evaluare:
metoda prețului de piață ajustat;
metoda „cost așteptat plus marjă” (costul așteptat plus o abordare în marjă);
metoda valorii reziduale (abordarea reziduală) (în cazuri limitate).

Exemplul 15
Organizația a încheiat un contract de vânzare a produselor 1, 2 și 3 pentru 200. Îndeplinirea obligațiilor de furnizare a acestor produse se realizează în momente diferite. Deoarece entitatea vinde articolul 2 în mod continuu, prețul individual de vânzare pentru acel articol este direct observabil. Prețurile individuale de vânzare pentru articolele 1 și 3 nu sunt direct observabile, deci entitatea trebuie să le estimeze. Pentru elementul 1, entitatea utilizează metoda costului așteptat plus marja (denumită în continuare metoda costului așteptat), iar pentru elementul 3, metoda prețului de piață ajustat, utilizând la maximum datele de intrare observabile pentru evaluare.
Ca urmare, se determină următoarele prețuri individuale de vânzare:




Total 230

Deoarece prețurile individuale de vânzare sunt mai mari decât valoarea contractului, aceasta înseamnă că cumpărătorului i s-a acordat o reducere la pachetul de bunuri 1, 2, 3. Deoarece termenii contractului nu prevăd că această reducere se referă la obligațiile față de furnizarea anumitor bunuri, este necesar să le distribuiți între toate bunurile din acest contract pe baza unui preț de vânzare separat:

Elementul 1 70 = 200: 230 × 80
Elementul 2 78 = 200: 230 × 90
Elementul 3 52 = 200: 230 × 60
Total 200

Exemplul 16
În condițiile exemplului 15, organizația, pe lângă obligațiile de mai sus din contract, furnizează produsul 4. Nu există experiență anterioară în vânzarea acestui produs. Reducerea nu se aplică articolului 4. Prețul tranzacției devine 250.
Prețul individual al articolului 4, bazat pe metoda valorii reziduale, este 50 = 250 − 200. Apoi prețul tranzacției, bazat pe prețurile individuale de vânzare ale articolelor 1−4:

Postul 1 80 Metoda costului estimat
Postul 2 90 Prețul de vânzare individual observabil direct
Mărfă 3 60 Metoda prețului de piață ajustat
Postul 4 50 Metoda valorii reziduale
Total 280

Apoi, distribuirea prețurilor pentru obligațiile contractuale utilizate în recunoașterea veniturilor din aceste obligații la momentul îndeplinirii acestora:

Elementul 1 70 = 200: 230 × 80
Elementul 2 78 = 200: 230 × 90
Elementul 3 52 = 200: 230 × 60
Produsul 4 50 Reducerea nu se aplică produsului 4
Total 250

Toate modificările ulterioare ale prețului tranzacției trebuie să fie alocate obligațiilor contractuale în același mod ca prețul tranzacției inițial. Sumele modificărilor de preț alocate obligațiilor contractuale aferente trebuie recunoscute ca venit sau ca o reducere a veniturilor în perioadele în care prețurile respective se modifică.

14. Etapa 5: cum se recunoaște veniturile pe măsură ce obligațiile contractuale sunt îndeplinite?

Venitul poate fi recunoscut numai atunci când entitatea și-a îndeplinit obligațiile asumate prin contract. Poate fi recunoscut la un anumit moment în timp sau într-o perioadă de timp.
O entitate recunoaște venitul într-un moment în care bunurile sau serviciile promise sunt livrate clientului. În esență, bunurile (serviciile) sunt transferate (prestate) atunci când cumpărătorul obține controlul asupra acestora. Prin urmare, venitul este recunoscut atunci când clientul obține controlul asupra activelor aferente (deoarece bunurile și serviciile sunt active atunci când sunt primite).

PENTRU TRIMITERE
Controlul este capacitatea de a gestiona utilizarea și de a obține în mod substanțial toate beneficiile existente ale unui activ. În special, controlul include capacitatea de a preveni controlul asupra utilizării unui activ sau de a obține beneficii din utilizarea acestuia de către o altă persoană (organizație).

Beneficiile utilizării activului de către cumpărător includ fluxurile de numerar potențiale (intrări de numerar și ieșiri reduse de numerar) care ar putea proveni din,
de exemplu:

• utilizarea unui activ pentru a produce bunuri sau a furniza servicii;
• creșterea valorii altor active;
• stingerea obligațiilor;
• reducerea costurilor;
• vânzarea sau schimbul unui activ;
• utilizarea unui activ ca garanție pentru un împrumut primit;
• deținerea activului.

Factorii care ar putea însemna că controlul asupra unui activ a fost transferat la un anumit moment în timp includ, dar nu se limitează la:

• entitatea are dreptul de a primi plata pentru activul transferat;
• cumpărătorul are dreptul de proprietate asupra bunului;
• entitatea a transferat posesia fizică a bunurilor;
• cumpărătorul a preluat bunul;
• cumpărătorul suportă riscurile și beneficiile semnificative asociate dreptului de proprietate asupra activului.

O entitate recunoaște venitul în timp dacă unul dintre următoarele criterii este îndeplinit:

• cumpărătorul primește și consumă simultan beneficiile, pe măsură ce organizația vânzătoare le livrează (le furnizează);
• îndeplinirea de către entitatea vânzătoare are ca rezultat crearea sau îmbunătățirea unui activ pe care dobânditorul are capacitatea de a-l controla pe măsură ce activul este creat;
• îndeplinirea obligațiilor de către entitatea vânzătoare nu are ca rezultat crearea unui activ cu o utilizare alternativă, iar entitatea are dreptul de a primi plata pentru obligațiile decontate la o anumită dată.

Pentru a determina dacă o utilizare alternativă a unui activ este posibilă, trebuie evaluat impactul restricțiilor contractuale și practice asupra capacității unei entități de a transfera cu ușurință bunuri sau servicii către un alt client.

Exemplul 17
Entitatea vânzătoare are o utilizare alternativă a unui activ dacă acesta este substanțial fungibil cu alte active pe care entitatea le-ar putea transfera cumpărătorului fără a încălca contractul și fără a suporta costuri semnificative care altfel ar fi suportate în temeiul contractului. În schimb, un activ nu are o utilizare alternativă dacă contractul conține conditii esentiale care împiedică transferul activului către alți clienți sau dacă entitatea ar suporta costuri semnificative pentru a face acest lucru (de exemplu, costul reprelucrării activului).

Veniturile din obligațiile decontate pe o perioadă de timp sunt recunoscute pe măsură ce obligațiile sunt îndeplinite. Pentru a-l determina, organizația selectează metodele adecvate pentru evaluarea progresului îndeplinirii obligațiilor din contract - metode de intrare (metode de ieșire) sau metode de intrare (metode de intrare).

Metodele de intrare sunt utilizate atunci când venitul este recunoscut pe baza unei măsurări directe a valorii bunurilor sau serviciilor transferate clientului la data în raport cu bunurile sau serviciile rămase promise în contract.

Acestea includ o metodă de supraveghere a gradului de producție la o anumită dată, de evaluare a rezultatelor și etapelor realizate, a timpului petrecut, a unităților produse și livrate. Astfel de metode pot fi utilizate dacă datele inițiale sunt direct observabile și achiziția lor nu implică costuri semnificative. În cazul în care o entitate consideră că utilizarea unei anumite metode de date de intrare va evalua în mod adecvat gradul de performanță în temeiul unui contract, aceasta utilizează metoda respectivă.

Exemplul 18
Metoda datelor de intrare bazată pe numărul de unități produse sau livrate nu va permite o evaluare fiabilă a gradului de îndeplinire a obligațiilor din contract dacă, la data raportării, există lucrări în curs de desfășurare sau asemenea produse terminate, care nu a fost încă transferat cumpărătorului (necontrolat de acesta) și care, în consecință, nu este inclus în datele inițiale pentru evaluare. În acest caz, metoda datelor brute nu poate fi utilizată.

Dacă o entitate are dreptul la o contraprestație de la un client într-o sumă care corespunde direct costului serviciilor furnizate la o anumită dată (de exemplu, dacă în temeiul unui contract de servicii, entitatea facturează o sumă fixă ​​pentru fiecare unitate de timp în timpul serviciului). perioada), poate recunoaște venituri pentru care are dreptul să facture.

Exemplul 19
Organizația oferă servicii complete de wellness, inclusiv utilizarea piscinei și a saunei, monitorizarea fitnessului și a stării fizice, inclusiv măsurarea greutății și a tensiunii arteriale. Cumpărătorul a încheiat un contract pe o perioadă de un an. Plata lunara in suma de 200. Conform contractului, cumparatorului i se acorda acces gratuit la servicii si are dreptul de a le folosi in cursul lunii de cate ori doreste. Astfel, se pot afirma următoarele:

• măsura în care cumpărătorul folosește serviciile în cursul lunii nu afectează cantitatea de servicii contractuale rămase la care cumpărătorul are dreptul;
• cumpărătorul primește și consumă simultan beneficiile oferite de organizație - vânzătorul de servicii;
• prin urmare, veniturile ar trebui recunoscute pe perioada în care sunt prestate serviciile și nu într-un anumit moment de timp;
• se poate presupune că serviciile sunt prestate în mod uniform pe tot parcursul anului, întrucât sunt disponibile cumpărătorului, indiferent dacă le folosește sau nu;
• Aceasta înseamnă că este posibil să se aplice metoda de evaluare a progresului în îndeplinirea obligațiilor din prezentul acord, bazată pe o distribuție uniformă pe durata acordului, și să se recunoască veniturile în mod sistematic în cursul anului la 200 în fiecare lună.

Utilizând metoda datelor de intrare, veniturile ar trebui recunoscute pe baza resurselor cheltuite pentru îndeplinirea obligațiilor din contract la o anumită dată (costul resurselor materiale consumate; orele de lucru ale mașinii; forța de muncă sau alte tipuri de costuri, inclusiv timpul) raportat la totalul cantitatea de resurse necesare pentru îndeplinirea obligațiilor din contract. Dacă aceste resurse sunt utilizate în mod egal pe parcursul îndeplinirii obligațiilor din contract, veniturile pot fi recunoscute liniar.

Dezavantajul metodei de intrare este că în unele cazuri nu există o relație directă între intrare și transferul controlului asupra bunurilor sau serviciilor către cumpărător. În astfel de cazuri, o entitate ar trebui să elimine din metoda de intrare efectul oricărei intrări care, în conformitate cu scopul metodei de măsurare a performanței conform contractului, nu reprezintă rezultatul performanței entității în transferul controlului asupra bunurilor sau serviciilor către client.

Astfel, la aplicarea metodei „date de intrare - costuri”, la evaluarea progresului în îndeplinirea obligațiilor din contract, este necesară o ajustare:

• dacă aceste costuri nu au participat la executarea obligaţiilor
• sub contract.

De exemplu, o entitate nu recunoaște venituri pe baza costurilor suportate care se referă la o scădere semnificativă a eficienței îndeplinirii obligațiilor și care nu au fost prevăzute în prețul contractului (costuri neprevăzute pentru pierderea materiilor prime, a forței de muncă sau a altor resursele care au fost utilizate în îndeplinirea obligațiilor din contract etc. . P.);
dacă aceste costuri sunt disproporționate față de gradul de îndeplinire a obligațiilor din contract. În acest caz, veniturile ar trebui recunoscute numai în măsura costurilor suportate.

De exemplu, venitul trebuie recunoscut într-o sumă egală cu valoarea bunurilor utilizate pentru îndeplinirea obligațiilor din contract, dacă entitatea presupune că sunt îndeplinite următoarele condiții la încheierea contractului:
bunurile sunt inseparabile de alte componente ale contractului care urmează să fie transferate în baza contractului;
se așteaptă ca cumpărătorul să obțină controlul asupra bunurilor înainte de a primi servicii legate de bunuri;
valoarea bunurilor transferate este semnificativă în raport cu costurile totale așteptate necesare pentru îndeplinirea integrală a obligațiilor din contract;
entitatea, acționând ca principal, cumpără un bun de la un terț și nu este implicată în proiectarea și fabricarea bunului.

2015-02-24 37

IFRS 15 Venituri din contracte cu clienții: un rezumat al prevederilor noului standard

KFO nr. 9 2014
Asadova E.V.,
Director al PwC Rusia

Articolul a fost furnizat de editorii revistei „Raportare financiară corporativă. Standarde Internaționale” în cadrul proiectului comun „Metodologie IFRS pentru Companii și Experți” al Editurii Metodologie și Academiei Financiare Aktiv pentru experți în domeniul IFRS.

Întreaga metodologie IFRS, comentariile experților, evoluțiile practice, recomandările din industrie sunt disponibile cu un abonament anual și semestrial la jurnal.

IFRS 15 Venituri din contracte cu clienții (denumit în continuare IFRS 15) introduce un nou model de recunoaștere a veniturilor și introduce o creștere semnificativă a cerințelor de prezentare. Standardul va afecta cu siguranță și, în multe cazuri, se va schimba semnificativ, abordările actuale ale companiilor în ceea ce privește recunoașterea veniturilor. Scopul acestui articol este de a revizui prevederile teoretice individuale ale standardului și de a analiza modul în care acestea vor afecta abordări existente companiilor la recunoaşterea veniturilor.

IFRS 15 introduce un concept fundamental nou de recunoaștere a veniturilor. O serie de concepte noi și îndrumări noi sunt introduse cu privire la unele probleme de recunoaștere a veniturilor, de exemplu:

• obligatiile individuale de indeplinire a contractului;
• noi îndrumări cu privire la momentul în care veniturile sunt recunoscute;
• conceptul de contraprestație variabilă, care este utilizat pentru a determina valoarea venitului recunoscut atunci când valoarea veniturilor se poate modifica;
• noi îndrumări privind alocarea prețului tranzacției angajamentelor individuale;
• contabilizarea valorii în timp a banilor.

PENTRU TRIMITERE

Noul IFRS 15 este rezultatul anilor de eforturi pentru a apropia IFRS și US GAAP. Probabil, din cauza acestei circumstanțe, noul standard de venituri s-a dovedit a fi foarte voluminos - este de aproximativ 350 de pagini, ceea ce este un ordin de mărime mai impresionant decât ghidul actual privind recunoașterea veniturilor.

Orientările actuale privind recunoașterea veniturilor sunt cuprinse în două standarde - IAS 18 Venituri și IAS 11 Contracte de construcție - și o serie de clarificări: IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienților, IFRIC ( IFRIC) 15 Acorduri de construcție imobiliară, SIC 31 Venituri - Tranzacții de barter inclusiv Servicii de publicitate.

Având în vedere volumul mare de muncă, a fost creat un grup de lucru pentru tranziția la IFRS 15, care va monitoriza practica de implementare, va determina necesitatea unor îndrumări suplimentare și va acționa ca un forum pentru discutarea problemelor complexe. aplicație practică nou standard între diverse grupuri utilizatorii etc.

Standardul intră în vigoare pentru perioade anuale, începând cu 1 ianuarie 2017 și necesită aplicare retroactivă; totuși, standardul prevede o serie de excepții practice. Alternativ, este posibilă o abordare simplificată a aplicării retrospective.

În conformitate cu abordarea simplificată, datele comparative sunt revizuite doar cu privire la contractele în vigoare (în curs) de la 1 ianuarie 2017.

Astfel, companiilor li se acordă timp considerabil pentru a se pregăti și a trece la noul standard. Acest lucru se datorează în primul rând unui model complet diferit de recunoaștere a veniturilor, care ar putea necesita modificări semnificative ale soluțiilor IT existente și ale proceselor de afaceri.

Tabelul prezintă principalele modificări ale modelului de recunoaștere a veniturilor în comparație cu ghidul actual.

Ghidul actual prevede abordări diferite ale recunoașterii veniturilor, în funcție de tipul de tranzacții (livrare de bunuri, prestare de servicii, contracte de construcție). IFRS 15 introduce un model unic pentru contabilitate și determinarea momentului în care venitul este recunoscut, indiferent de tipul tranzacțiilor. Acest model ar trebui aplicat pentru fiecare obligație individuală de performanță în temeiul contractului.

Determinarea momentului în care veniturile sunt recunoscute în conformitate cu îndrumările din IAS 18 se bazează pe criteriile pentru transferul riscurilor și beneficiilor. Noul standard introduce conceptul de transfer de control. Standardul prevede că raționamentul profesional este necesar pentru a determina când este transferat controlul și unul dintre indicatorii unui transfer de control este transferul de riscuri și recompense. În același timp, există și alți indicatori care trebuie luați în considerare pentru a rezolva problema momentului transferului controlului: dreptul la plată, dreptul la utilizare fizică, faptul acceptării produsului/serviciului de către client. În general, conceptul de control este mai larg și, în teorie, atunci când se aplică noi ghiduri unui număr de tranzacții, momentul recunoașterii veniturilor poate fi diferit față de cel reglementat de ghidul actual.

Încă una trăsătură distinctivă noul standard este un numar mare de ghiduri detaliate pe probleme specifice, cum ar fi: modul de separare a obligațiilor individuale de performanță; modul de alocare a prețului tranzacției obligațiilor individuale de performanță; ce trebuie făcut atunci când valoarea remunerației se poate modifica (abordarea așa-numitei contraprestații variabile); cum se ține cont de veniturile din transferul de licențe etc.

Domeniul de aplicare al IFRS 15

Noul standard de venituri se aplică tuturor contractelor cu clienții. Procedând astfel, standardul oferă îndrumări cu privire la ceea ce constituie un contract și introduce o definiție a unui client.

Stabilește o listă închisă a operațiunilor care sunt în afara domeniului de aplicare al noului standard, și anume:

• chirie;
• asigurare;
• instrumente financiare;
• garanții financiare;
• schimbul unui produs omogen între firme din aceeași industrie pentru a simplifica logistica vânzării către clienți.

În practică, pot exista cazuri complexe în care același contract are elemente care sunt supuse noului standard de venituri și elemente care ar trebui guvernate de cerințele altor standarde.

Model nou

Noul model de recunoaștere a veniturilor conform IFRS 15 este obligatoriu în cinci pași:

Pasul 1. Stabilirea contractului relevant cu clientul

Pasul 2 Stabilirea obligațiilor individuale pentru executarea contractului

Pasul 3 Determinarea prețului unei operațiuni

Pasul 4 Distribuția prețului tranzacției

Pasul 5 Recunoașterea veniturilor atunci când (sau pe măsură ce) este îndeplinită obligația de a îndeplini contractul

Pasul 1. Stabilirea contractului cu clientul

Noul standard introduce conceptul de client.

Client este o parte care primește bunuri sau servicii care sunt rezultatul activităților obișnuite ale companiei.

Luați în considerare un exemplu.

Exemplul 1

O companie farmaceutică a încheiat un acord cu o companie de biotehnologie pentru a dezvolta în comun un nou medicament. Ca parte a aplicării noului standard, se pune întrebarea care este esența tranzacției:

1. că o companie de biotehnologie vinde o substanță și oferă servicii de cercetare și dezvoltare sau
2. că părțile au încheiat un acord de cooperare în baza căruia își împărtășesc riscurile dezvoltării unui nou medicament?

Al doilea tip de acord este în afara domeniului de aplicare al noului standard de venituri, deoarece părțile la acord nu sunt furnizorul și clientul, ci părțile cooperante. În schimb, în ​​prima opțiune, compania farmaceutică este un client al companiei de biotehnologie, astfel încât contractul trebuie contabilizat în conformitate cu IFRS 15.

Consolidarea tratatelor

În această etapă, este, de asemenea, necesar să se stabilească dacă mai multe contracte ar trebui combinate într-unul singur. Este important să se țină cont de următorii factori:

• contractele sunt negociate în cadrul întregului pachet pentru a atinge un singur obiectiv comercial;
• prețul este interconectat, adică remunerația conform unui contract depinde de prețul sau rezultatul unui alt contract;
• bunurile, lucrările și serviciile în cadrul unor contracte diferite reprezintă o singură obligație de execuție.

Modificarea termenilor contractelor

În practică, nu este neobișnuit ca acordurile să se schimbe: se adaugă noi servicii, se modifică volumele și prețurile. În acest sens, se pune întrebarea dacă este necesar să se trateze modificarea contractului ca pe un nou contract și să se înregistreze veniturile din acesta separat sau ca o continuare a vechiului contract (în acest caz, este posibil să se recalculeze veniturile și să se recunoască rezultatele modificării ca o ajustare imediată reglare de recuperare). Modificările aduse termenilor contractului pot fi luate în considerare ca un nou contract separat dacă ambele condiții sunt îndeplinite:

• volumul bunurilor/serviciilor din contract crește;
• Contravaloarea suplimentară conform contractului reflectă costul individual al vânzării volumului suplimentar de bunuri/servicii, ajustat pentru acordul specific.

Pasul 2. Determinarea obligațiilor individuale de performanță ale contractului (sau componentelor individuale în conformitate cu îndrumările actuale)

Adesea, un contract poate conține mai multe componente (de exemplu, vânzarea de bunuri cu furnizarea de servicii de instalare sau service).

Procedând astfel, este necesar să se stabilească dacă diferitele elemente ale contractului constituie obligații de execuție separate. Importanța acestei decizii se datorează și faptului că pentru diferite obligații de performanță se poate determina un moment diferit de recunoaștere a veniturilor.

O obligație separată de îndeplinire a contractului este alocată în cazurile în care produsul/serviciul:

• oferă clientului un beneficiu pe cont propriu sau împreună cu alte resurse disponibile clientului și
• nu depinde de alte elemente (bunuri/servicii) din contract și nu este interconectat cu acestea - cu alte cuvinte, este un produs/serviciu identificabil separat.

O serie de bunuri sau servicii în esență similare pot fi considerate, de asemenea, o obligație de executare separată, dacă există o procedură consecventă, aplicată sistematic pentru transferarea rezultatelor către client, de exemplu: curățarea zilnică a spațiilor, servicii de call center.

Pentru a determina dacă un produs/serviciu este identificabil separat, standardul utilizează indicatori, de exemplu, este necesar să se stabilească dacă servicii de integrare.

Trebuie remarcat faptul că în multe cazuri este necesară raționamentul profesional pentru a rezolva această problemă.

Exemplul 2

Compania construiește o stație de compresoare. Totodata, contractul descrie anumite tipuri de lucrari care presupun desfasurarea necesarului specificații si parametrii, furnizarea echipamentelor individuale, montaj. Întrebarea cheie aici este următoarea: compania oferă servicii pentru integrarea pieselor individuale pentru a livra instalația la cheie? Dacă da, atunci există o singură obligație.

Un alt indicator este nivelul de personalizare . Dacă o companie implementează software personalizat care necesită o licență pentru utilizare, atunci vânzarea licenței este puțin probabil să fie o obligație de performanță separată.

Și în sfârșit, cât de interconectate sunt elementele, pot fi cumpărate separat? De exemplu, o garanție: dacă poate fi cumpărată separat, atunci cel mai probabil avem o obligație separată.

Atunci când, în temeiul unui contract existent, clientului i se acordă dreptul de a achiziționa bunuri, lucrări, servicii suplimentare (de exemplu, în cadrul programelor de loialitate), atunci o obligație separată de a îndeplini contractul apare numai dacă cumpărătorul primește un drept material pe care nu l-ar fi primit în altă situație (adică fără tranzacția primară de achiziție de bunuri/servicii).

Pasul 3. Determinarea prețului tranzacției

Prețul tranzacției este cât va primi compania ca urmare a tranzacției în schimbul muncii sau serviciilor prestate. Una dintre deciziile cheie în ceea ce privește prețul tranzacției este determinarea valorii contraprestației variabile.

Există un număr mare de cazuri în care valoarea rambursării poate varia, de exemplu:

• reduceri;
• amenzi;
• bonusuri, stimulente;
• bonusuri de performanță;
• alte.

Costul cel mai probabil sau costul estimat folosind așteptări este utilizat pentru a determina valoarea contraprestației variabile, oricare dintre acestea este mai aplicabilă într-un caz particular.

Pentru remunerația variabilă, standardul este conservator: valoarea remunerației variabile este recunoscută ca venit la o sumă pentru care este foarte probabil ca aceasta să nu fie inversată în perioadele ulterioare. În același timp, standardul descrie o serie de factori care pot afecta negativ evaluarea probabilității de a primi o remunerație variabilă, de exemplu: prezența incertitudinii pe o perioadă lungă de timp, experiență limitată cu contracte similare, expunerea la factori necontrolați, o gamă largă de prețuri și rezultate.

Exemplul 3

Când vine vorba de reducere a unei noi linii de produse pe o nouă piață, care implică o experiență limitată și o gamă largă de rezultate, trebuie să determinați suma minimă care este sigură de recunoscut și care nu trebuie să inversați în viitor.

Astfel, ar trebui recunoscut "cantitatea minima" venituri cu un grad ridicat de probabilitate că nu vor avea ca rezultat o inversare și reevaluare sume la sfârșitul fiecărei perioade de raportare.

Rețineți că în multe cazuri este necesară raționamentul profesional pentru a rezolva această problemă.

Exemplul 4

Compania vinde echipamente pentru 100 de milioane de unități convenționale (c.u.) cu un bonus de până la 5%, în funcție de atingerea obiectivelor viitoare de performanță. Bonusul este luat în considerare dacă există probabilitate mare că nu va exista o inversare semnificativă în raport cu valoarea bonusului.

La recunoașterea inițială, există dovezi că este foarte probabil ca bonusul să fie de cel puțin 3%. Prețul tranzacției este de 103 milioane USD. adică, o astfel de sumă este recunoscută ca venit în momentul în care controlul este transferat.

Când se reevaluează la data raportării, există o mare probabilitate ca bonusul să fie primit în întregime. Prețul tranzacției este de 105 milioane USD. e. La data raportării, sunt recunoscute încă 2 milioane uc. e. venituri, chiar dacă există o anumită incertitudine.

O exceptie! De regula generala contraprestația variabilă este recunoscută la o sumă pe care este foarte probabil ca nu va trebui să fie inversată. Cu toate acestea, există o excepție - pentru licențele de proprietate intelectuală.

Pentru licențe de proprietate intelectuală pentru care redevențele se bazează pe vânzări sau utilizare, veniturile sunt recunoscute numai atunci când are loc vânzarea sau utilizarea. Astfel, pentru licențele de proprietate intelectuală, limitarea „probabilității mari” nu se aplică. Trebuie menționat că această excepție nu este destinată a fi aplicată prin analogie.

Exemplul 5

Drepturi de proiecție a filmului. Contraprestația sub formă de redevențe din impresii va fi recunoscută doar atunci când se încasează venituri de la consumatorii finali (spectatori) ca urmare a vânzării biletelor.

Următoarea componentă care poate afecta cuantumul remunerației este componenta financiară. Veniturile ar trebui ajustate dacă există o componentă financiară semnificativă.

Trebuie remarcat faptul că în multe cazuri este necesară raționamentul profesional pentru a rezolva această problemă.

Notă! IAS 18 cere, de asemenea, ca efectul actualizării să fie luat în considerare la recunoașterea veniturilor dacă o plată amânată implică o componentă financiară semnificativă. Totuși, efectul reducerii nu a fost luat în considerare în situațiile în care societatea a primit o plată în avans.

Conform IFRS 15, veniturile sunt supuse ajustării pentru efectul actualizării chiar dacă se primește o plată în avans (cu condiția să existe o componentă financiară semnificativă). În acest caz, valoarea totală a veniturilor recunoscute în raport cu obligația de performanță în conformitate cu ghidul noului standard poate fi mai mare decât valoarea contraprestației tranzacției, deoarece contul de profit și pierdere va reflecta separat valoarea veniturilor, ținând cont de componenta financiară și cheltuiala financiară aferentă acestei componente financiare.

Pasul 4. Distribuția prețului tranzacției

Repartizarea prețului tranzacției între obligațiile individuale pentru îndeplinirea contractului trebuie efectuată conform următorului algoritm:

1. Definiți un preț de vânzare separat:
   • reale sau estimate;
   • metoda „reziduală” dacă prețul de vânzare este foarte incert sau variabil (modificare față de practica curentă). Metoda reziduală presupune nu alocarea proporțională a prețului tranzacției între componentele individuale, ci determinarea valorii juste a unei componente (de exemplu, valoarea justă a punctelor de fidelitate) și atribuirea diferenței dintre prețul tranzacției și valoarea justă a componentei de mai sus. la costul componentei rămase.
2. Alocați prețul tranzacției pe baza prețurilor individuale de vânzare relative, ca și cum produsele ar fi vândute individual. Cu toate acestea, dacă există motive imperioase, valoarea reducerii contractului (diferența dintre prețul tranzacției și suma prețurilor individuale de vânzare ale componentelor individuale) poate fi alocată unei anumite obligații de execuție.

Pasul 5. Recunoașterea veniturilor

Întrebarea cheie pentru această etapă este aceasta: când are loc transferul de control - toate odată sau pe o perioadă? Când ar trebui recunoscut venitul?

În conformitate cu noul ghid, mai întâi trebuie să analizați dacă veniturile ar trebui recunoscute în timpul perioadei (în esență, acesta este analog cu modelul de recunoaștere a veniturilor bazat pe procentul de finalizare în terminologia ghidului actual). Există trei criterii clare pentru aceasta. Dacă niciuna dintre acestea nu este îndeplinită, veniturile sunt recunoscute imediat când controlul este transferat.

PENTRU TRIMITERE

Trei criterii pentru recunoașterea veniturilor într-o perioadă:

• clientul primește beneficii pe măsură ce activitatea se desfășoară, de exemplu, din furnizarea de servicii de transport, curățenie;
• activitatea creează sau îmbunătățește un activ controlat de client, de exemplu: în cazul construcției unei clădiri sau structuri pe terenul clientului, dreptul la clădirea neterminată rămâne aproape întotdeauna clientului (cu excepția cazului în condițiile prevăzute de contract, în cazul în care contractul nu este finalizat, această structură nu poate fi demontată și dreptul la aceasta nu trece la antreprenor);
• se creează un activ pentru care nu există nicio posibilitate de utilizare alternativă (adică doar clientul îl poate folosi) și compania are dreptul de a primi plata pentru munca prestată în orice moment (și nu doar dreptul de a recupera costurile) suportate efectiv).

Diagrama 1 prezintă algoritmul de determinare a momentului recunoașterii veniturilor în conformitate cu prevederile IFRS 15.

Figura 1. Îndrumări separate pentru recunoașterea veniturilor din licențe

Noul standard are îndrumări separate pentru înregistrarea veniturilor din licențe: francize, drepturi de software, filme, brevete etc.

Dacă licența este o obligație de executare separată, trebuie să se stabilească dacă licența conferă titularului un drept de utilizare sau un drept de acces.

Dreptul de utilizare este luat în considerare imediat. Drept de acces - în perioada. Licența care acordă dreptul de acces presupune că:

1. obiectul licenței - proprietate intelectuală - se modifică în timp din cauza acțiunilor companiei care acordă licența;
2. clientul este expus riscurilor asociate cu consecințele activităților companiei licențiatoare;
3. activitatea firmei care acordă licenţa nu este un produs sau serviciu separat.

Exemplul 6

Acordarea dreptului de utilizare a siglei unei echipe sportive pentru o perioadă este un drept de acces pe măsură ce proprietatea intelectuală se modifică pe măsură ce echipa sportivă joacă și câștigă popularitate.

În schimb, dreptul de a utiliza o bibliotecă muzicală existentă este mai mult un drept de utilizare.

Impactul IFRS 15 asupra proceselor de afaceri ale unei organizații

Impactul noului standard asupra proceselor de afaceri ale organizației este prezentat în Figura 2.

Schema 2. Impactul noului standard asupra proceselor de afaceri ale organizației

Impactul standardului în diverse industrii depinde de modelele de afaceri existente și va fi cel puțin exprimat în următoarele:

• impactul asupra dezvăluirii;
• necesitatea pregătirii și educației personalului;
• necesitatea de a analiza toate contractele sau tipurile majore de contracte;
• evaluarea colectării veniturilor, valoarea în timp a banilor și alți factori.

Impactul așteptat al standardului asupra companiilor din diverse industrii este prezentat în tabel:

Impactul IFRS 15 asupra companiilor din diverse industrii

Considerații cheie atunci când se aplică IFRS 15

În pregătirea pentru aplicarea noului standard de venituri, trebuie acordată atenție următoarelor aspecte:

P.S. Puteți vedea postarea integrală

În 2014, IASB a aprobat un nou standard de venituri, IFRS 15 Venituri din contracte cu clienții. Acest standard introduce așa-numitul model de recunoaștere a veniturilor „în cinci pași”. Cu alte cuvinte, pentru a recunoaște veniturile, trebuie să faci 5 anumite acțiuni. Pentru a înțelege cum funcționează acest lucru, să ne uităm la un exemplu simplu de contabilizare a veniturilor pentru furnizarea de echipamente deservite. Acest exemplu a fost creat de examinatorul Dipifre Paul Robins și depus la examen în decembrie 2015.

Modelul de recunoaștere a veniturilor în cinci etape în IFRS

Pasul 1. Identificați contractul

Un contract este un acord între două sau mai multe părți care creează garanții protectie legala drepturi și obligații. În unele cazuri, IFRS 15 cere unei entități să combine contracte și să le contabilizeze ca un singur contract. Standardul definește, de asemenea, cerințele contabile pentru contractele încheiate anterior.

Pasul 2: Identificați obligațiile de performanță.

Contractul include o promisiune de a transfera bunuri sau servicii. Dacă bunurile și serviciile sunt distinct(distincte), aceste promisiuni sunt obligații de performanță (pe termen) și ar trebui contabilizate separat.

Pasul 3. Stabiliți prețul tranzacției.

Prețul tranzacției este valoarea contraprestației conform contractului pe care compania se așteaptă să o primească pentru bunurile sau serviciile transferate.

Pasul 4. Alocarea prețului tranzacției către obligații de performanță.

izolat

Pasul 5. Recunoașterea veniturilor

Venitul trebuie recunoscut fie la un moment dat, fie pe măsură ce entitatea îndeplinește obligațiile de performanță.

Să luăm în considerare aplicarea acestui model pe exemplul recunoașterii veniturilor pentru furnizarea de echipamente cu serviciu post-vânzare. Am făcut mici completări la condiție cu caractere cursive aldine.

Exemplul 1. Vânzarea echipamentelor cu serviciu post-vânzare.

1 septembrie 2015 Kappa vândut (și predat) cumpărător de echipamente (mașinărie) . Kappa a fost de asemenea de acord să întrețină echipamentul pentru o perioadă de doi ani începând cu 1 septembrie 2015, fără costuri suplimentare. Suma totală plătibilă de către cumpărător pentru această tranzacție a fost convenită să se ridice după cum se arată mai jos:

• 800.000 USD dacă cumpărătorul plătește până la 31 decembrie 2015.
• 810.000 USD dacă cumpărătorul plătește până la 31 ianuarie 2016.
• 820.000 USD dacă cumpărătorul plătește până la 28 februarie 2016.

Conducerea Kappa consideră că este foarte probabil ca cumpărătorul să facă plata conform contractului în ianuarie 2016. Dacă echipamentul ar fi vândut separat fără service, atunci prețul său ar fi egal cu 700 de mii de dolari. Pentru întreținerea echipamentului timp de doi ani (fără livrare), Kappa ar fi primit o rambursare de 140.000 USD. Sumele alternative de încasat (800.000 USD, 810.000 USD, 820.000 USD) ar trebui tratate ca contraprestație variabilă.

Cum ar trebui raportate veniturile din această tranzacție pentru anul încheiat la 30 septembrie 2015?

Pasul 1. Identificați contractul

IFRS 15 stabilește anumite cerințe pentru contracte care trebuie contabilizate în conformitate cu standardul. Acest lucru se face pentru a filtra contractele invalide sau fictive care nu reprezintă tranzacții reale.

Conform IFRS 15, paragraful 9, contractul este luat în considerare numai dacă sunt îndeplinite TOATE condițiile:

• 1) acordul a fost aprobat iar fiecare parte se angajează să-și îndeplinească obligațiile asumate prin contract
• 2) definit drepturile partidelorîn legătură cu bunuri și servicii
• 3) definit termeni de plata
• 4) contractul trebuie să aibă continut comercial
• 5) primirea rambursare probabilă(cumpărătorul este capabil și dispus să plătească o rambursare)

Cerința din clauza 4 (clauza 4) ca contractul să aibă un conținut comercial este necesară pentru a preveni supraestimarea artificială a veniturilor. Fără această cerință, ar fi posibilă transferul bunurilor înainte și înapoi.

În esență, toate criteriile de mai sus impun vânzătorului să evalueze dacă contractul este valabil și dacă reprezintă o afacere reală. Evaluarea riscului de credit al cumpărătorului (punctul 5) este, de asemenea, legată de evaluarea valabilității contractului, întrucât tranzacția este reală doar dacă cumpărătorul in stare si are intentie plătiți recompensa promisă (au capacitatea și intenția de a plăti). În general, companiile încheie doar contracte în care este probabil să primească o rambursare. Și dacă nu, atunci un astfel de acord va fi o tranzacție fictivă.

Contractul cu cumpărătorul trebuie să dea naștere unor drepturi și obligații executorii. Contractul nu există dacă fiecare parte are dreptul de a rezilia contractul unilateral, fără a-l îndeplini și fără a plăti despăgubiri.

Se poate presupune că, în această problemă, Kappa și cumpărătorul de echipamente au încheiat un contract care îndeplinește toate criteriile enumerate în IAS 15: contractul are substanță comercială, termenele de plată sunt în vigoare și Kappa este foarte probabil să primească o rambursare. .

Pasul 2: Identificați obligațiile de performanță.

Unitatea de cont pentru recunoașterea veniturilor este obligația de executare(obligație de executare). Acest termen era implicat în vechiul standard de venituri, dar definiție exactă nu a avut. Folosesc cuvântul obligație ca traducere a cuvântului în engleză obligație, deoarece acest termen este conținut în traducerea rusă a IFRS 15. Cuvântul obligație poate fi tradus și ca obligație.

Obligația de a efectua- acest distins(distinct) un bun sau serviciu pe care vânzătorul promite să îl livreze cumpărătorului.

În esență, termenul „bunuri distincte” înseamnă că produsul poate fi separat de alte bunuri: vânzătorul îl furnizează separat, iar cumpărătorul îl poate folosi (=beneficiu) separat de celelalte bunuri ale vânzătorului. Același lucru este valabil și pentru servicii.

În standard se scrie mult mai multe despre aceasta (paragrafele 27-30 din standard), dar aici, pentru simplitatea explicației, ne vom limita la asta.

Bunurile și serviciile care nu sunt distincte sunt combinate cu alte bunuri sau servicii promise în contract până când se obține un pachet de bunuri sau servicii care este distinct. În unele cazuri, aceasta va avea ca rezultat o entitate să contabilizeze toate bunurile sau serviciile promise în contract ca o singură obligație de execuție.

În exemplul nostru, Kappa are două obligații de performanță:

• asigura echipamente
• furniza servicii de întreținere.

Acesta este un produs și serviciu distinct, întrucât cumpărătorul poate beneficia de produs sau serviciu separat, deoarece problema indică posibilitatea de a vinde serviciul Kappa fără a furniza echipament (există un preț separat).

În IFRS 15 - transferul controlului, în IFRS 18 - transferul riscurilor și beneficiilor proprietății

A satisface o obligație de performanță înseamnă a transfera un activ (bun sau serviciu) unui client. Bunurile și serviciile sunt active în momentul în care sunt primite și utilizate (în cazul serviciilor, bunul există pentru un moment - este consumat imediat). Un activ este transferat atunci când (sau pe măsură ce) dobânditorul obține controlul asupra activului.

Controlul asupra unui activ este:

• 1) capacitatea de a determina cum va fi utilizat activul
• 2) capacitatea de a obține în mod substanțial toate beneficiile rămase din activ.
• 3) capacitatea de a împiedica alte părți să primească beneficii din activ.

IMPORTANT: Conform noului IFRS 15, veniturile sunt recunoscute atunci când controlul este transferat de la vânzător la cumpărător. Conform IAS 18, veniturile au fost recunoscute atunci când riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor sunt transferate.

De ce transferul controlului și nu riscurile și recompensele vechiului standard de venituri?

Ce spune Baza concluziilor la IFRS 15 (Baza concluziilor) BC.118 despre aceasta:

1) IFRS 15 definește venitul ca fiind venit rezultat în cursul normal al activităților unei entități. Venitul (a se vedea definiția) provine dintr-o creștere a unui activ contractual sau o scădere a unei datorii contractuale. Și definiția actuală a unui activ în cadrul conceptual descrie un activ ca o resursă, controlat companie. Prin urmare, este mai corect din punct de vedere metodologic să se asocieze o creștere a activelor cu transferul controlului.

Definiția venitului în standard este următoarea:

Venitul* reprezintă creșterea beneficiilor economice în perioada de raportare sub formă de intrări sau îmbunătățiri ale calității activelor sau reduceri ale datoriilor care au ca rezultat o creștere a capitalurilor proprii care nu este legată de contribuțiile participanților la capitaluri proprii.

2) Este uneori dificil de determinat când riscurile și recompensele trec dacă unele dintre riscuri și recompense rămân în sarcina vânzătorului (a se vedea punctul 3 din listă). În acest caz, utilizarea criteriului de transfer al controlului pentru recunoașterea veniturilor conduce la concluzii mai rezonabile.

3) Abordarea risc-recompensă poate intra în conflict cu conceptul de obligații de performanță. Dacă bunurile necesită întreținere ulterioară de către vânzător, atunci o parte din riscurile asociate mărfurilor rămân în sarcina vânzătorului. Pe baza conceptului de transfer de riscuri și recompense, o companie poate concluziona că are o singură obligație de performanță: vânzarea produsului împreună cu serviciul. În acest caz, veniturile vor fi recunoscute numai după ce toate riscurile au fost eliminate. La aplicarea conceptului de schimbare a controlului, vânzătorul va fi identificat cu două responsabilități: 1) furnizarea de bunuri și 2) prestarea serviciului de întreținere. Aceste obligații de performanță vor fi îndeplinite în momente diferite și veniturile vor fi recunoscute în consecință.

Pasul 3. Stabiliți prețul tranzacției.

Pretul de operare este suma contraprestației în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise către client.

În cel mai simplu caz, cuantumul compensației este fix și direct specificat în contract, iar acest pas nu este greu de finalizat. Dar, desigur, în viața reală, lucrurile pot fi mult mai complicate. IFRS 15 detaliază următoarele opțiuni de complicare:

• a) compensare variabilă;
• b) prezenţa unei componente semnificative de finanţare în contract
• c) compensaţii nemonetare;
• d) despăgubiri datorate cumpărătorului

În cazul nostru avem compensare variabilă: Suma plății va fi de 800.000 USD, 810.000 USD sau 820.000 USD, în funcție de termenul de plată.

În general, rambursările pot varia din cauza reducerilor, rambursărilor, creditelor, reducerilor de preț, stimulentelor, bonusurilor de performanță, penalităților sau altor articole similare. Rambursarea promisă poate varia, de asemenea, dacă dreptul companiei la rambursare depinde de apariția sau neapariția unui eveniment viitor. De exemplu, suma rambursării ar fi variabilă dacă produsul a fost vândut cu drept de retur sau dacă s-a promis o sumă fixă ​​ca bonus de performanță dacă o anumită etapă a fost finalizată înainte de termen.

Considerarea variabilă ar trebui estimată folosind una dintre cele două metode:

• Metoda valorii așteptate(Valoarea așteptată) – randament așteptat, ponderat cu probabilitatea unor valori posibile din interval.
• Metoda valorii cele mai probabile(Cea mai probabilă sumă) — valoarea cea mai probabilă unică a rambursării așteptate din intervalul de valori posibile

Pentru a estima contravaloarea variabilă, o entitate ar trebui să utilizeze metoda care oferă cea mai bună estimare a sumei la care va avea dreptul entitatea.

Notă importantă

Partea variabilă a rambursării este inclusă în prețul tranzacției doar în suma care nu va trebui să fie inversată ulterior (foarte probabil ca o inversare semnificativă a veniturilor să nu aibă loc) . Adică, dacă societatea vânzătoare este sigură de suma care trebuie rambursată, acea sumă poate fi recunoscută ca venit. Restul considerației variabile vor fi recunoscute numai după ce incertitudinea a fost rezolvată.

Informațiile din starea problemei permit utilizarea doar a celei de-a doua metode - metoda valorii celei mai probabile. În măsura în care:

„Conducerea Kappa consideră că este foarte probabil ca cumpărătorul să facă plata conform contractului în ianuarie 2016”,

apoi, în acest caz, rambursarea estimată este de 810.000 USD. Această sumă a fost convenită cu cumpărătorul în conformitate cu termenii sarcinii la plata în ianuarie 2016.

Pasul 4. Alocarea prețului tranzacției către obligații de performanță.

Distribuția se bazează pe izolat(de sine stătător) prețuri pentru bunuri sau servicii. Dacă există o reducere, aceasta poate fi distribuită fie la toate obligațiile proporțional, fie doar la unele dintre obligații.

Deoarece Kappa are două obligații de performanță, este necesar să se stabilească cât de mult din cei 810.000 USD este în fiecare dintre ele. Pentru a face acest lucru, trebuie să faceți o proporție:

• 810 x 700/840 \u003d 675 - venituri din echipamente
• 810 x 140/840 \u003d 135 - venit total din servicii

Pasul 5. Recunoașterea veniturilor

Venitul trebuie recunoscut fie în timp, fie la un moment dat. Standardul IFRS 15 definește criteriile de recunoaștere a veniturilor în timp. Dacă niciunul dintre criterii nu este îndeplinit, atunci venitul este recunoscut la un moment dat (adică imediat).

Entitatea transferă controlul asupra bunului sau serviciului și recunoaște veniturile pe parcursul perioadei dacă ORICINE) din urmatoarele criterii:

• cumpărător primeşte simultan şiconsumăbeneficiiîntrucât vânzătorul îndeplinește obligația de execuție (un activ este un serviciu);
• vânzătorul creează sau îmbunătățește un activ (de exemplu, lucrări în curs), peste care cumpărătorul câștigă controlul pe măsură ce activul este creat sau îmbunătățit(activ corporal);
• îndeplinirea de către vânzător a unei obligații de bună execuție a) nu are ca rezultat crearea unui activ pe care să-l poată utiliza în scopuri alternative (revând altui cumpărător); si in care b) vânzătorul are dreptul să primească plata pentru partea din lucrările contractuale executate până în prezent.

Acest subiect este discutat mai detaliat în articolul despre contractele de construcție ().

În exemplul nostru, veniturile din servicii ar trebui recunoscute în timp, deoarece primul dintre aceste criterii este îndeplinit. Și vânzarea de echipamente ar trebui să fie recunoscută imediat în momentul în care controlul este transferat cumpărătorului.

Kappa recunoaște toate veniturile din vânzarea echipamentelor la 1 septembrie 2015, deoarece controlul echipamentului a fost transferat la acea dată (mașina a fost livrată la fabrica cumpărătorului). Serviciul de întreținere se efectuează pe parcursul a doi ani, la data raportării 1/24 din această sumă trebuind să fie recunoscut.

Prin urmare, Kappa va face înregistrări în contabilitate:

În momentul transferului controlului asupra echipamentului:

• Dr Conturi de creanță Cr Venituri (bunuri) — 675.000
• Dr Conturi de creanță Cr Obligație contractuală (serviciu) — 135.000

Dr Obligație contractuală Cr Venituri - 5.625 (135.000/24 ​​luni = 5.625)

Extrase din situațiile financiare ale Kappa

Conturi de încasat - 810.000
Obligație contractuală - 129.375 = 135.000 - 5.625

Venituri din vânzarea de echipamente - 675.000
Venituri din servicii — 5.625

Acest articol are o privire de ansamblu, IFRS 15 descrie multe aspecte ale contabilității veniturilor mult mai detaliat. Articolele de pe acest site au scopul de a genera interes pentru un studiu aprofundat al IFRS, dar cu siguranță nu pot înlocui o autoanaliză detaliată a prevederilor standardelor. Dacă vă construiți o carieră în standardele internaționale de contabilitate, atunci, în general, pentru aceasta trebuie să citiți textele originale ale IFRS în limba engleză.

Odată cu introducerea IFRS 15, contabilizarea contractelor pe termen lung s-a schimbat. Cea mai mare schimbare este în definirea veniturilor din contracte care trebuie recunoscute pe măsură ce lucrările progresează. Acest lucru a fost discutat în detaliu într-un articol anterior. Acest articol va discuta cum se calculează veniturile din astfel de contracte în conformitate cu noul standard (două exemple). În acest caz, conform IFRS 15, veniturile pentru perioada de raportare trebuie recunoscute la o valoare care reflectă progresul în îndeplinirea obligației de performanță. Pentru a măsura acest progres, sau sunt utilizate.

La început va exista o teorie plictisitoare, dar este necesară. Cei care doresc să se aprofundeze imediat în practică pot urma link-ul de la sfârșitul articolului.

Elementele fundamentale ale IFRS 15 Venituri din contracte cu clienții

Noul IFRS 15 introduce conceptul de obligație de performanță. Cuvântul „obligație” poate fi tradus atât ca „obligație”, cât și ca „obligație”. În traducerea oficială în rusă, se folosește termenul „obligație de executare”. Voi folosi ambele traduceri.

Obligația de a efectua este un bun sau serviciu distinct (sau un set de bunuri și servicii) pe care vânzătorul promite să îl livreze cumpărătorului.

O obligație de performanță este unitatea de cont pentru recunoașterea veniturilor. Acest termen era implicat în vechiul standard de venituri, dar nu exista o definiție precisă.

Termenul „bunuri distincte” înseamnă că bunurile pot fi separate de alte bunuri: vânzătorul o furnizează separat, iar cumpărătorul o poate folosi (=beneficiu) separat de celelalte bunuri ale vânzătorului. Același lucru este valabil și pentru servicii.

Societatea vânzătoare recunoaște veniturile dacă și când îndeplinește obligația de performanță. Acest lucru se poate întâmpla sau la un anumit moment în timp, sau la fel de firma executa lucrarea conform contractului. În al doilea caz, vânzătorul recunoaște veniturile treptat în timp, folosind o metodă adecvată pentru a măsura măsura în care obligația din contract a fost îndeplinită. Acest lucru va fi discutat în acest articol.

Recunoașterea veniturilor în timp (în diferite perioade de raportare) nu depinde de contractul pe termen lung, așa cum era înainte, când era în vigoare IFRS 11. Anumite . Dacă nu sunt îndeplinite, atunci toate veniturile din contract sunt recunoscute la un moment dat după ce obligația din contract este îndeplinită în totalitate.

Dacă criteriile sunt îndeplinite, atunci venitul este recunoscut pe baza progresului către îndeplinirea completă a respectivei obligații de performanță. Adică, venitul pentru perioada de raportare se înmulțește cu procentul de îndeplinire a obligațiilor din contract. Întrebarea este cum se calculează acest procent.

Metode de măsurare a progresului în implementarea contractului (metode de măsurare a progresului)

IFRS 15 oferă două metode pentru a determina progresul în îndeplinirea unei obligații contractuale:

• metoda de ieșire
• metoda resurselor

Acești termeni sunt folosiți la traducerea standardului în rusă. Denumirile mai ușor de înțeles sunt „metoda muncii efectuate” și „metoda costurilor suportate”. Ambele nume vor fi folosite mai târziu în acest articol.

Metoda rezultatelor recunoaște veniturile pe baza măsurării directe a rezultatelor muncii efectuate până la data de raportare. Modalitățile posibile sunt enumerate în standardul din clauza B15:

Sincer să fiu, nu înțeleg care este diferența practică dintre cuvintele recenzii (sondaje) și evaluări (evaluări). Interesant este că în vechiul IFRS 11 „Contracte”, paragraful 30 (b), denumirea metodei „evaluări ale muncii efectuate” a fost tradusă în limba rusă ca „evaluare expertă a muncii efectuate”.

Elaboratorii standardului atrag atenția asupra faptului că metoda aleasă trebuie să reflecte cât mai bine posibil măsura în care firma contractantă și-a îndeplinit obligațiile asumate prin contract. Dacă unele rezultate nu sunt incluse în calcul, atunci valoarea veniturilor va fi subestimată. De exemplu, metoda bazată pe numărul de unități produse sau livrate nu ia în considerare lucrările în curs. Acolo unde lucrările în curs de desfășurare sunt semnificative, aceste metode vor distorsiona rezultatele muncii efectuate și vor subestima veniturile, deoarece calculul nu va lua în considerare veniturile din lucrările în curs de desfășurare care sunt controlate de client.

În unele cazuri, pentru simplitate, contractantul poate recunoaște venituri în suma pentru care a primit dreptul de facturare (are drept de facturare). Acest lucru este posibil dacă există o relație directă între costul rezultatelor pentru cumpărător și valoarea despăgubirii la care are dreptul vânzătorul. De exemplu, dacă într-un contract de prestare de servicii, vânzătorul emite o factură pentru fiecare oră de muncă.

În versiunea inițială, doar această metodă a fost specificată. Ceea ce nu este surprinzător, deoarece există o relație logică directă între performanță și veniturile datorate. Principalul dezavantaj al acestei metode este complexitatea și costul obținerii informațiilor. Prin urmare, după discuția inițială a versiunii preliminare a standardului, a fost adăugată o a doua metodă, care a fost utilizată pe scară largă mai devreme când a fost în vigoare IFRS 11. Aceasta este metoda costului sau metoda resursei.

Metoda resurselor prevede recunoașterea veniturilor pe baza eforturilor depuse de vânzător pentru a îndeplini o obligație din contract, sau a resurselor consumate pentru aceasta. Adică, luăm costurile suportate și ne uităm la ce procent sunt acestea din costurile totale așteptate conform contractului. Rămâne de stabilit în ce unități să măsoare costurile suportate: în ore, în bani, în cantitate de materiale sau alte resurse. În standard, opțiunile sunt enumerate în clauza B18:

Nici aici ceva nu este clar. Cum este „timpul scurs” într-o metodă de resurse diferit de „timpul scurs” într-o metodă rezultat? În metoda costului, timpul petrecut la muncă de către personal sau echipament este alocat separat. Ce înseamnă atunci expresia „timp scurs”?

„Timpul scurs” în metoda rezultatelor nu este, de asemenea, un termen foarte clar. Deoarece contractele de leasing nu intră în domeniul de aplicare al IFRS 15, momentul închirierii sau leasingului unui activ nu se aplică aici. Cred că așa se măsoară rezultatele pentru contractele de servicii, unde obligațiile se măsoară în termeni de timp. Să zicem 100 de ore servicii de consiliere sau un abonament anual la un club de fitness sau competiții sportive.

Metoda resurselor este mai puțin costisitoare de utilizat, deoarece este mult mai ușor de estimat cantitatea de resurse cheltuită decât cantitatea de rezultate obținute. Acesta este avantajul lui. Dezavantajul este că poate să nu existe o relație directă între costuri și rezultate. Într-adevăr, costurile și veniturile nu sunt întotdeauna direct corelate între ele. Acest lucru este evident mai ales dacă există costuri ineficiente, defecte în muncă, pierderi. În acest caz, vor fi suportate costuri, dar acestea nu vor duce la îndeplinirea obligației din contract.

Pentru recunoașterea veniturilor este necesar să se estimeze volumul activelor (bunuri și servicii) control asupra cărora a fost transferat clientului în perioada de raportare. Și dacă nu există o relație directă, atunci utilizarea metodei costurilor suportate poate duce la o denaturare a sumei veniturilor din contract pentru perioada de raportare.

Prin urmare, la aplicarea metodei resurselor (metoda costului), societatea contractantă trebuie să excludă impactul asupra estimarii veniturilor acelor resurse consumate care nu au afectat rezultatele operațiunilor. Prin urmare, dacă o companie alege metoda costului, atunci trebuie să ajusteze calculul % din care se va calcula veniturile:

• 1) în caz de pierdere de materiale, forță de muncă și alte resurse (ineficiență, căsătorie)
• 2) dacă costurile nu sunt proporţionale cu rezultatele

În aceste cazuri, astfel de costuri pur și simplu nu sunt luate în considerare în calcule. Dar în al doilea caz, dacă sunt îndeplinite anumite condiții, veniturile pot fi recunoscute în valoarea costurilor suportate (vezi exemplul 1 de mai jos). Aceste condiții sunt enumerate la punctul B19 litera (b):

Dacă la momentul încheierii contractului sunt de așteptat să fie îndeplinite toate următoarele condiții:

• (i) produsul nu este distinct*;
• (ii) se așteaptă ca cumpărătorul să obțină controlul asupra bunurilor cu mult înainte de a primi servicii legate de bunuri;
• (iii) costul real al bunurilor transferate este semnificativ în comparație cu costul total așteptat pentru îndeplinirea integrală a obligației de executare; Și
• (iv) societatea cumpără bunul de la un terț și nu este implicată în mod semnificativ în proiectarea și fabricarea bunului (dar acționează ca principal, nu ca agent, adică controlează bunul sau serviciul promis înainte de a fi predat). către cumpărător).

*termenul „distinct” înseamnă că produsul poate fi separat de alte produse: vânzătorul îl furnizează separat, iar cumpărătorul îl poate folosi (=beneficiar) separat de celelalte produse ale vânzătorului.

Notă importantă. Baza concluziilor la standard afirmă că prezența a două metode nu înseamnă deloc că firma are „liberă alegere”. Societatea contractantă trebuie să aleagă metoda de măsurare care reprezintă cel mai bine performanța companiei în îndeplinirea obligațiilor sale contractuale. Pentru a face acest lucru, compania trebuie să analizeze natura activităților sale, care este activul creat sau serviciul prestat și să facă cea mai potrivită alegere a metodei pe baza acestei analize. (î.Hr. 159). Pentru cei care stiu limba engleza Voi cita acest paragraf în engleză:

159 î.HrÎn consecință, o entitate ar trebui să folosească raționamentul atunci când selectează o metodă adecvată de măsurare a progresului către îndeplinirea completă a unei obligații de performanță. Asta nu înseamnă că o entitate are o „liberă alegere”. Cerințele prevăd că o entitate ar trebui să aleagă o metodă de măsurare a progresului care este în concordanță cu obiectivul clar declarat de a descrie performanța entității - adică satisfacerea obligației de performanță a unei entități - în transferul controlului asupra bunurilor sau serviciilor către client.

O entitate trebuie să aplice metoda aleasă pentru o anumită obligație de performanță în mod consecvent pe tot parcursul contractului. Aceeași metodă ar trebui aplicată tuturor contractelor cu obligații de execuție similare.

Exemple de recunoaștere a veniturilor în timp

Primul exemplu este preluat din exemplele ilustrative IFRS 15, al doilea este de la examenul P2 al cursului de bază ACCA.

Exemplul 1. Exemplu ilustrativ de IFRS 15.

În noiembrie 2012, Omega a încheiat un contract cu un client pentru a reamenaja și reamenaja o clădire cu trei etaje, inclusiv instalarea de noi lifturi. Omega achizitioneaza lifturi de la un producator de echipamente de lift si le instaleaza asa cum sunt (fara modificare) in cladirea clientului. Pretul contractului este de 5 milioane de dolari. Costul estimat al lucrării este de 4 milioane, din care 1,5 milioane este costul lifturilor.

Prețul contractului - 5.000.000 (venit așteptat conform contractului)

Lifturi - 1.500.000
Alte cheltuieli - 2.500.000
Costurile totale estimate ale contractului — 4.000.000

La 31 decembrie 2012, Omega a suportat costuri de 500.000, excluzând costul lifturilor. Lifturile au fost livrate clădirii la începutul lunii decembrie 2012, dar nu se așteaptă să fie instalate până în iunie 2013 cel mai devreme. Omega folosește metoda resurselor (raportul dintre costurile suportate și costurile totale ale contractului) pentru a estima rezultatele pentru proiecte similare.

Soluţie

1) Omega are o singură obligație de îndeplinit - renovarea casei

2) Această obligație de executare este îndeplinită în timp, așa cum

• a) cumpărătorul primește și consumă simultan beneficiile bunului promis (lucrarea se desfășoară la locul cumpărătorului)
• b) activul creat de Omega nu are o utilizare alternativă pentru el (nu poate fi vândut altui cumpărător) iar Omega are dreptul la plată conform contractului.

3) Omega acționează ca principal în ceea ce privește ascensoarele, deoarece câștigă controlul asupra acestora înainte de a le preda cumpărătorului.

4) Controlul ascensoarelor a trecut în sarcina cumpărătorului de când acestea au fost livrate la șantier în decembrie 2012. Costul lifturilor este semnificativ în raport cu toate costurile proiectului. Cu toate acestea, Omega nu este implicată în producția de ascensoare, astfel încât costul achiziției de ascensoare (1,5 milioane) nu reflectă măsura în care Omega își îndeplinește obligația de performanță. Astfel, 1,5 milioane ar trebui excluși din calculul procentului de îndeplinire a obligației din contract.

5) Omega recunoaște veniturile din transferul lifturilor într-o sumă egală cu prețul lor de achiziție (cu profit zero).

6) Calcule
Gradul de îndeplinire a obligației din contract: 500.000 / 2.500.000 = 20%
Venituri (fără lifturi): 20% x (5.000.000 – 1.500.000) = 700.000
Venituri din transferul lifturilor: 1.500.000

OSD pentru anul încheiat la 31.12.12

Venituri: 1.500.000 + 700.000 = 2.200.000
Cost: 1.500.000 + 500.000 = 2.000.000
Profitul proiectului: 200.000

Acest exemplu ilustrează tratamentul contabil pentru resursele materiale care nu au fost instalate în cursul lucrărilor (materiale dezinstalate). Dacă clientul obține controlul asupra activului (bunurilor) înainte ca acesta să fie instalat/instalat de către antreprenor, atunci ar fi inadecvat să recunoască astfel de bunuri ca stocuri în bilanţul contractantului. În schimb, societatea contractantă ar trebui să recunoască veniturile pentru bunurile transferate în conformitate cu principiul de bază al IFRS 15. Dar recunoașterea tuturor profiturilor aferente acestor bunuri înainte de a fi instalate poate supraestima veniturile. Iar recunoașterea profitului (marjei) pe aceste produse care diferă de rentabilitatea (marjei) a contractului în ansamblu poate fi un exercițiu dificil.

Prin urmare, redactorii standardului au decis că, în anumite circumstanțe, o companie ar trebui să recunoască veniturile din transferul de bunuri, dar numai în valoarea costurilor suportate. În acest caz, valoarea acestor costuri ar trebui exclusă din calcule prin metoda resurselor.

A doua sarcină a fost la examenul P2 „Raportare corporativă” a programului principal ACCA. De regulă, sarcinile din acest examen testează simultan cunoștințele mai multor prevederi ale standardelor internaționale. În acest caz, examinatorul din lucrarea P2 a testat cunoștințele IFRS 15 cu privire la recunoașterea veniturilor în timp, contraprestația variabilă și modificările contractului. La examenul Dipifre până în decembrie 2016 Acest subiect(venitul în timp) nu a fost încă testat.

La 1 decembrie 2014, Delta a incheiat un acord pentru construirea de echipamente de tipar la sediul clientului. Valoarea contractului este de 1.500.000 USD plus un bonus de 100.000 USD dacă echipamentul este construit în 24 de luni. La începutul contractului, Delta a ales în mod corect să contabilizeze fabricarea echipamentelor ca unică obligație de performanță conform IFRS 15. Costurile contractului sunt de așteptat să fie de 800.000 USD. Deoarece fabricarea echipamentelor de imprimare este sensibilă la factori externi(din cauza furnizării multor componente de către terți), există o mare posibilitate ca echipamentul să nu fie fabricat în 24 de luni și Delta să nu fie eligibilă pentru bonus.

Începând cu 30 noiembrie 2015, Delta a suportat costuri de 520.000 USD pentru finalizarea contractului. De la această dată, conducerea Delta mai consideră că este puțin probabil ca condițiile pentru bonus să fie îndeplinite. Cu toate acestea, pe 4 decembrie 2015, contractul a fost modificat. Drept urmare, comisionul fix și costurile contractuale așteptate au crescut cu 110.000 USD, respectiv 60.000 USD. Timpul necesar pentru revendicarea bonusului a fost de asemenea majorat cu 6 luni. Drept urmare, conducerea Delta consideră acum că condițiile pentru bonus sunt susceptibile de a fi îndeplinite. Contractul mai are o singură obligație de executare.

Cum ar trebui să se reflecte acest contract în situațiile financiare ale Delta la 30 noiembrie 2015 și 4 decembrie 2015?

Soluţie.

Condiția prevede în mod expres că singura obligație de executare este fabricarea echipamentului de imprimare.

Bonusul de 100.000 USD nu este inclus în remunerația conform contractului, deoarece la momentul începerii acestuia nu este sigur că acest bonus nu va trebui să fie inversat în viitor.

• Venituri estimate: 1.500.000 USD
• Costuri estimate: 800.000 USD

Procentul de îndeplinire a obligației din contract poate fi calculat folosind metoda costului suportat:

520,000/800,000 = 65%

• Venituri - 975.000 USD (1.500.000 x 65%)
• Costuri - 520.000 USD (toate costurile suportate)

De când contractul a fost modificat pe 4 decembrie 2015, onorariul contractului și costurile preconizate au crescut. În plus, timpul permis pentru primirea bonusului a fost prelungit cu șase luni, determinând conducerea Delta să concluzioneze că includerea bonusului în prețul contractului nu ar avea ca rezultat o revenire viitoare a sumei respective. Prin urmare, o primă de 100.000 USD poate fi inclusă în prețul tranzacției.

Conducerea Delta a mai concluzionat că fabricarea echipamentelor de imprimare rămâne singura obligație de performanță. Prin urmare, modificarea contractului în conformitate cu IAS 15 trebuie contabilizată ca parte a contractului inițial. Există un articol separat despre asta.

După modificarea contractului:

• Venitul estimat conform contractului este de 1.710.000 (1.500.000 + 110.000 + 100.000 bonus)
• Costurile contractuale estimate sunt 860.000 (800.000 + 60.000)

Deoarece modificarea contractului a avut loc după data bilanțului, aceasta nu va afecta conturile de la 30 noiembrie 2015 (eveniment fără ajustare).

Dar pe 4 decembrie 2015 trebuie înregistrate venituri suplimentare de 59.550 USD.

• Procent de angajament nou: 520.000/860.000 = 60,5%
• venituri din contract din 4 decembrie 2015: 1.710.000 x 60,5% = 1.034.550
• ajustare net de veniturile recunoscute anterior: 1.034.500 – 975.000 = 59.550

Diferența dintre IFRS 15 și IFRS 11

Vechiul IFRS IAS 11 Contracte de muncă impunea ca contractele pe termen lung să fie contabilizate în funcție de procentul de finalizare: pentru contul de profit și pierdere, veniturile și cheltuielile totale așteptate din contract au fost înmulțite cu procentul de finalizare a contractului la data raportării. Bilanțul contabil reflecta sumele pentru decontări cu clienții, calculate conform formulei prescrise în standard.

IFRS 11 a oferit astfel de modalități de evaluare a gradului de finalizare a lucrărilor în temeiul contractului

• (a) compararea costurilor contractuale suportate pentru finalizarea lucrărilor până în prezent cu costurile totale ale contractului;
• (b) evaluarea de către expert a muncii efectuate; sau
• (c) calculul ponderii muncii prestate în cadrul contractului în natură.

Din punct de vedere matematic, noul IFRS 15 folosește aceleași metode ca înainte. Dar procentul calculat este aplicat doar în venituri, iar costul este recunoscut în valoarea costurilor suportate. Diferența de cifre va apărea la utilizarea metodei rezultatelor, deoarece costurile suportate pot să nu fie direct corelate cu progresul în îndeplinirea unei obligații contractuale.

În general, abordările de contabilizare a contractelor pe termen lung din vechiul IFRS 11 și din noul IFRS 15 diferă semnificativ. Prin urmare, cei care studiază standardele internaționale de mult timp și cunosc IFRS 11 ar trebui să citească cu atenție prevederile noului standard de venituri și să nu se bazeze pe cunoștințe vechi.

Polina Sungurova Director adjunct al Departamentului de Raportare Internațională la FBK
Jurnalul „Contabilitatea efectivă”

Data de începere a aplicării obligatorii în Rusia a IFRS 15 Venituri din contracte cu clienții (denumit în continuare IFRS 15) nu a fost încă convenită. Cert este că Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB) a emis recent clarificări, conform cărora data de începere a aplicării sale generale a fost amânată de la 1 ianuarie 2017 la 1 ianuarie 2018. În același timp, nu s-au făcut încă clarificări în legislația rusă (Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 21 ianuarie 2015 nr. 9n).

Cu toate acestea, acest standard poate fi aplicat și înainte de termen - din momentul publicării sale oficiale de către IASB în mai 2014.

În favoarea aplicării timpurii este faptul că noul standard a format abordări uniforme de contabilizare a veniturilor pentru diferite tipuri de contracte și înlocuiește IAS 11 „Contracte de construcții” (în continuare – IAS 11) și IAS 18 „Venituri” (în continuare – IAS). (IAS) 18).

IFRS 15 oferă o abordare mai structurată a contabilității veniturilor, oferind criterii universale pentru diferite contracte, evitând toate subestimarile și cele inutile. Dispoziții generale standardele anterioare. Dacă mai devreme existau modele de contabilitate diferite în funcție de care era exact obiectul contractului - vânzarea de bunuri, prestarea de servicii sau construcția, acum toate acestea sunt conectate într-un singur mecanism cu detalii contabile mai detaliate.

Caracteristicile aplicării IFRS 15

Noul standard propune mai mulți pași de bază care trebuie urmați pentru a recunoaște veniturile pentru un anumit contract. Să le luăm în considerare.

Pasul 1. Mai întâi trebuie să înțelegeți dacă sunt îndeplinite toate criteriile de recunoaștere a contractului:

• contractul trebuie să fie aprobat sub orice formă de către toate părțile;
• contractul trebuie să definească drepturile părților în legătură cu bunurile, lucrările, serviciile transferate și condițiile de plată a acestora;
• plata trebuie să fie probabilă.

În această etapă, diferențele dintre standardele vechi și cele noi, care pot afecta contabilitatea, de cele mai multe ori nu apar. Cu toate acestea, deoarece IFRS 15 cere capacitatea și intenția cumpărătorului de a plăti contravaloarea la scadență, o entitate trebuie să ia în considerare criterii precum capacitatea cumpărătorului de a plăti și interesul acestuia pentru rezultatul lucrării.

Pasul 2În continuare, determinați obligațiile din contract, adică ce anume vinde firma. De regulă, este un produs, o lucrare sau un serviciu care se distinge de altele. Este vânzarea unui articol distinct care va fi unitatea de contabilitate a veniturilor.

Bunurile, lucrările sau serviciile (produsele) distincte sunt determinate în contract numai dacă sunt îndeplinite simultan două condiții:

• cumpărătorul poate folosi în mod independent aceste produse separat de alte produse din contract;
• aceste produse pot fi identificate separat.

Pentru majoritatea operațiunilor, contabilitatea veniturilor conform standardelor vechi și noi nu va diferi în compoziția produselor vândute. Cu toate acestea, în cazurile în care contractele prevăd vânzarea de produse combinate (de exemplu, furnizarea de servicii cu furnizarea simultană de echipamente pentru utilizarea acestora; acordarea unei reduceri la un produs în cazul achiziționării unui alt produs; vânzarea unui contract de licență pentru un produs cu furnizarea simultană de servicii pentru promovarea acestuia; vânzarea de echipamente de la servicii aditionale pentru serviciul său post-garanție), vor exista diferențe care pot schimba semnificativ cifrele de raportare.

Pasul 3 La finalizarea procesului de identificare a obligațiilor din contract, se determină prețul total al contractului, adică se estimează încasările din încheierea acestuia. În această etapă, compania trebuie să țină cont de următoarele nuanțe:

• componenta variabila a valorii contractului;
• componentă de finanțare semnificativă;
• compensații nemonetare.

Să ne ocupăm de fiecare articol mai detaliat.

Componenta variabila a valorii contractului (reduceri, credite, returnari de produse, bonusuri). IAS 18 a oferit doar să determine dacă beneficiile economice viitoare din tranzacție sunt foarte probabile și dacă toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra produsului au fost transferate clientului, iar dacă aceste criterii nu au fost îndeplinite, atunci veniturile nu ar trebui recunoscute.

IFRS 15 folosește conceptul de „transfer de control” în loc de „transfer de riscuri și recompense” și stabilește în detaliu criteriile de evaluare a probabilității de apariție a acelor evenimente care determină posibilitatea recunoașterii veniturilor. Veniturile pot fi acum recunoscute dacă, pe baza experienței, a statisticilor, compania poate determina suma minimă care va fi primită cu un grad ridicat de probabilitate.

Se pare că, în unele cazuri, recunoașterea veniturilor se poate face într-o etapă mai devreme decât cea sugerată de IAS 18.

Componentă de finanțare semnificativă. IAS 18 s-a ocupat de acordarea așa-numitului credit de mărfuri numai de către vânzător.

Situația opusă, când cumpărătorul îl finanțează pe vânzător, nu a fost avută în vedere, întrucât conform IAS (IAS) 18, venitul trebuie evaluat la valoarea justă a contraprestației primite. Rezultă că situația cu finanțarea de la cumpărător - de fapt, o imagine în oglindă - se reflectă în contabilitate într-un mod cu totul diferit.

IFRS 15 a schimbat semnificativ tratamentul componentei de finanțare. Suma veniturilor reflectă prețul pe care l-ar plăti cumpărătorul în numerar la momentul transferului bunurilor sau serviciilor promise. A apărut un nou termen - prețul de vânzare „în numerar”.

Să ne uităm la un exemplu.

Exemplu

Conform IAS (IAS) 18. Dacă compania a vândut mărfurile pentru 1.210.000 de ruble. cu plata în doi ani, a fost necesară actualizarea sumei veniturilor (presupunem o rată de actualizare de 10%) pe o perioadă de doi ani.

Compania poate raporta venituri în valoare de:

1.210.000 RUB : (1 + 10%) x 2 ani = 1.000.000 RUB și apoi recunoașteți în termen de doi ani veniturile din dobânziîn valoare de 210.000 de ruble. (pentru întreaga perioadă).

Dacă cumpărătorul a plătit un avans în valoare de 1.000.000 de ruble, iar mărfurile i-au fost livrate numai după doi ani, vânzătorul a recunoscut mai întâi plata în avans plătibilă integral (1.000.000 de ruble), iar apoi, după doi ani - venitul în aceeași mărime.

Conform IFRS 15. Situația cu acordarea de credit comercial către cumpărător conform IFRS 15 va fi tratată în mod similar.

În cazul livrării în avans, dacă cumpărătorul a plătit un avans cu doi ani înainte de primirea mărfurilor, atunci trebuie recunoscută mai întâi o obligație contractuală (avans plătit) în valoare de 1.000.000 de ruble, iar apoi, în termen de doi ani, cheltuielile cu dobânzile. vor fi recunoscute, crescând această obligație contractuală la 1.210.000 de ruble. După doi ani, veniturile vor fi recunoscute în măsura datoriei rezultate. Rezultatul va fi recunoașterea veniturilor în valoare de 1.210.000 de ruble. și cheltuieli cu dobânzi în valoare de 210.000 de ruble.

Rețineți că diferența dintre suma din contract și prețul în numerar al vânzării poate să nu fie rezultatul finanțării, ci să fie cauzată de alți factori, de exemplu, reflectarea riscurilor de neîndeplinire a obligațiilor din contract pentru una dintre părți. Într-o astfel de situație, efectul finanțării nu ar trebui să se reflecte.

În cazul compensării nemonetare, cerințele standardelor vechi și noi nu diferă în esență. Dacă plata pentru bun sau serviciu conform contractului nu este sub formă de contraprestație în numerar, atunci venitul trebuie recunoscut la valoarea justă a activelor primite.

Pasul 4 IFRS 15 a introdus o nouă etapă - alocarea prețului pe unitatea de contabilitate a veniturilor. După cum am discutat mai sus, un contract poate prevedea furnizarea de bunuri și servicii care se disting unele de altele. Momentul de recunoaștere a veniturilor pentru aceste componente distincte poate varia. Printre altele, noul standard stabilește modul în care ar trebui distribuite reducerile generale din contract pentru fiecare componentă separat.

IAS 18 nu prescrie distribuirea reducerii. Singura prevedere a standardului pe care se poate baza în distribuție este că venitul trebuie evaluat la valoarea justă a contraprestației primite. Astfel, în fiecare caz individual, este necesară analizarea tranzacției de vânzare și prescrierea detaliilor în politica contabilă.

IFRS 15 este clar că prețul de vânzare trebuie să fie alocat fiecărei obligații de performanță, adică fiecărui produs distinct proporțional cu prețul de vânzare independent. Prețul de vânzare independent este prețul la care o companie ar vinde separat un bun sau serviciu promis unui client. Cea mai bună dovadă este prețul observabil al unui bun sau serviciu distinct, inclusiv prețurile de listă.

Exemplu

Luați în considerare contabilitatea vânzărilor operator mobil pachet „serviciu + produs” (comunicare mobilă timp de un an și un smartphone). Costul total al pachetului este de 5000 de ruble. Costul unui smartphone în cazul achiziției separate este de 2990 de ruble, iar costul lunar al pachetului de servicii după primul an este de 400 de ruble. pe luna. Astfel, la cumpărarea unui pachet, reducerea este:

2990 rub. + 400 de ruble. x 12 luni - 5000 de ruble. = 2790 ruble.

Este necesar să se distribuie o reducere în valoare de 2790 de ruble. pentru ambele componente.

Prețul individual al unui smartphone este:

2990 rub. : (2990 ruble + 400 ruble x 12 luni) x 100% = 38% din costul total.

Costul separat al serviciului de comunicații mobile pentru un an este:

(400 ruble x 12 luni): 7790 ruble x 100% = 62% din costul total.

Prin urmare, compania trebuie să recunoască veniturile din vânzarea smartphone-ului la un moment dat în valoare de:

5000 de ruble. x 38% = 1900 rub.

și venituri lunare din vânzarea de servicii mobile în valoare de:

(5000 - 1900): 12 luni = 258,33 ruble.

O altă situație destul de comună este atunci când companiile oferă servicii, oferind în același timp echipamente gratuite cumpărătorului pentru utilizarea acestor servicii, de exemplu, un modem atunci când oferă servicii pentru a oferi o conexiune la Internet. Pentru IAS 18, vanzarea unei astfel de componente este insesizabila, veniturile din vanzarea acesteia sunt nule, doar veniturile din serviciul de conexiune la Internet vor fi recunoscute. Conform IFRS 15, veniturile vor fi distribuite proporțional cu prețul de vânzare independent.

Pasul 5 Este necesar să se determine momentul recunoașterii veniturilor. În etapa finală, compania decide întrebarea: veniturile vor fi recunoscute imediat sau pe o anumită perioadă de timp?

IAS 18 cere ca veniturile să fie recunoscute atunci când sau pe măsură ce firma își îndeplinește obligația de performanță prin transferul bunului sau serviciului promis către client. Activul este transferat în momentul în care dobânditorul obține controlul asupra acestuia. Cu toate acestea, în unele cazuri, veniturile trebuie recunoscute pe o perioadă de timp utilizând fie metoda de ieșire, fie metoda de intrare, în funcție de natura bunului sau serviciului vândut. Astfel de cazuri apar atunci când:

• cumpărătorul primește și consumă simultan beneficiile asociate îndeplinirii de către vânzător a obligației pe măsură ce aceasta este îndeplinită, adică prestează servicii periodice recurente;
• în cursul îndeplinirii obligației vânzătorului, un activ este creat sau îmbunătățit, controlul căruia cumpărătorul îl obține pe măsură ce activul este creat sau îmbunătățit, cum ar fi construirea unei clădiri;
• la produs creat nu există o utilizare alternativă, iar dreptul vânzătorului de a primi plata pentru munca prestată este protejat, de exemplu, acesta creează un software unic pentru nevoile clientului.

În toate celelalte cazuri, venitul este recunoscut imediat.

IFRS 15 clarifică posibilitatea și caracteristicile recunoașterii veniturilor pentru diferite situatii(drept de retur, garanții, opțiuni, acorduri de răscumpărare și altele). De exemplu, pentru a contabiliza transferul de produse cu drept de retur, compania vânzătoare trebuie să recunoască:

• venituri din produsul transferat în măsura în care se așteaptă să aibă dreptul (deci nu vor fi recunoscute venituri pentru produsele care se așteaptă să fie returnate);
• obligația de rambursare;
• un activ (și o ajustare corespunzătoare a costului vânzărilor) în legătură cu dreptul de a primi produse de la clienți la îndeplinirea obligației de rambursare.

Exemplu

Conform IAS 18, dacă o entitate comerţ cu ridicata vinde mărfuri unui magazin cu amănuntul, iar după achiziționarea mărfurilor, magazinul a avut posibilitatea de a returna mărfurile nevândute în termen de o lună, în raportarea companiei en-gros, veniturile au fost recunoscute numai în momentul în care a devenit imposibilă returnarea mărfurilor de la magazinul.

În mod similar, atunci când apartamentele au fost vândute de un investitor într-un stadiu incipient al construcției, veniturile au fost recunoscute în situațiile financiare numai atunci când cumpărătorul a semnat actul de transfer al apartamentului, iar acest lucru s-a întâmplat numai după ce casa a fost construită integral și acceptată de stat. comision.

Conform IFRS 15, un angrosist poate recunoaște venituri pe baza statisticilor privind returnările de la un magazin cu amănuntul. Veniturile pentru articolele care este foarte puțin probabil să fie returnate pot fi recunoscute de îndată ce sunt predate magazinului cu amănuntul pentru vânzare. Iar pentru acele bunuri pentru care se așteaptă o posibilă returnare, să recunoască obligația. De exemplu, dacă o companie vinde mărfuri pentru doar 120 de ruble, dintre care este sigur că mărfurile în valoare de 100 de ruble nu vor fi returnate, atunci veniturile pentru 100 de ruble ar trebui recunoscute în raportare. și obligația de a returna 20 de ruble.

Investitorul în multe cazuri poate reflecta vânzarea de apartamente unui individîn momentul în care acesta, analizând experiența și statisticile vânzărilor și acceptării unor obiecte similare de către comisia de stat, are dreptul să afirme că, cu un grad foarte mare de probabilitate, actul de cedare a apartamentului în viitor va fi semnat de către cumpărătorul.

Noul standard oferă, de asemenea, mult mai multe îndrumări cu privire la modul de contabilizare a unor domenii precum costurile contractuale (inclusiv, de exemplu, costurile pentru obținerea unui contract), garanțiile și licențele. Cu toate acestea, companiile vor trebui să furnizeze informații mai detaliate în dezvăluiri.

În concluzie, contabilitatea veniturilor prin aplicarea IFRS 15 în loc de IAS 11 și IAS 18 se va schimba semnificativ pentru multe entități. Companiile care sunt implicate în acordarea de licențe și vânzarea de software, telecomunicații, construcții, industria de apărare și managementul activelor s-au dovedit a fi în pericol. Aceștia vor trebui să-și formeze noi estimări și judecăți profesionale, și eventual să reconstruiască procese contabile, pe măsură ce momentul și, în general, posibilitatea recunoașterii veniturilor și a evaluării acestuia se vor schimba.