«Бухгалтерский учет», 2002 год, №5

Приобретение продуктов

Для учета приобретения и хранения продуктов на предприятии используется счет 41 "Товары", к которому открываются субсчета 41-1 "Товары на складах", 41-2 "Товары в розничной торговле", 41-3 "Тара под товаром и порожняя". На субсчете 41-1 учитывают наличие и движение товарных запасов, находящихся в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания. На субсчете 41-2 учитывают наличие и движение товаров, находящихся в буфетах организаций, занятых общественным питанием, т.е. тех продуктов, которые не проходят через производственный цикл столовой, а приобретаются непосредственно для перепродажи. На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды. На субсчете 41-3 учитывают наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды).

В торговле также применяется счет 42 "Торговая наценка", который предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары, если их учет ведется по продажным ценам.

Кроме того, необходимо ввести отдельный субсчет 4 к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" для отражения сумм НДС по приобретенным материалам и товарам для столовой.

Рассмотрим пример учета приобретения товаров (табл. 1), здесь и далее данные условные.

Приход товаров на склад столовой предприятия производится на основании документов поставщиков (накладных, счетов - фактур) либо, если производится закупка товаров у населения, на основании закупочных актов по ф. ОП-5 (Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Отсутствие данной формы не позволяет увеличивать себестоимость на сумму продуктов, купленных у населения (необходимо при этом помнить, что данные о суммах, выплаченных физическим лицам, должны быть доведены до налоговых органов). Распорядительным документом по предприятию определяется процент наценки. Данный документ считается первичным учетным, что обязывает его иметь все обязательные реквизиты.

Формирование издержек обращения

Все расходы столовой собираются на счете 44 "Расходы на продажу" (табл. 2).

Кроме указанных расходов хотелось бы отметить особые статьи издержек обращения:

• плата медицинским учреждениям (поликлиникам, санитарно - эпидемиологическим станциям) за медицинский осмотр работников общественного питания; стоимость мыла, аптечек, медикаментов, перевязочных средств и др.;
• расходы на устройство и содержание комнат отдыха, кипятильников, баков, умывальников, душевых, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок и другого оборудования (предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором);
• расходы по ведению кассового хозяйства (расходы на кассовые рулонные марки, кассовые чеки, контрольно - кассовые ленты, стоимость красящей ленты и краски для печатающего механизма контрольно - кассовых машин, на инкассацию денежной выручки, плату сторонним организациям за обслуживание, технический надзор и уход за контрольно - кассовыми машинами и др.);
• расходы на экспертизу и лабораторный анализ товаров, продуктов и пищи;
• стоимость бумажных салфеток, бумажных скатертей, приборов одноразового пользования.

Формирование себестоимости продукции столовой и ее реализация

Для формирования себестоимости продукции столовой (непосредственно стоимости блюд) на предприятии открывается отдельный субсчет, например 20-1 "Основное производство столовой". Кроме этого, затраты столовой можно учитывать на отдельном счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", что также позволит предприятию отделить затраты, возникающие непосредственно по основному виду деятельности, от затрат столовой.

По дебету счета 29 отражаются прямые расходы, связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

В учетной политике организация должна определить, на каком именно счете будут учитываться данные затраты. Если в столовой бесплатно питаются работники организации, то учет целесообразно вести на счете 29. Если же в столовой кроме сотрудников питаются представители сторонних организаций, то учет следует вести на счете 20 "Основное производство" (табл. 3).

При передаче продуктов со склада в производство составляется "Накладная на отпуск товара" по ф. ОП-4. Даже если в организации непосредственно нет помещения склада, то продукты предварительно складируются в помещении столовой, а уже потом передаются в производство. В дальнейшем данные накладной будут показаны в итоговом документе (наименование продуктов, количество и стоимость по учетным или продажным ценам).

Заведующий производством столовой ежедневно составляет "план - меню" по ф. ОП-2 на предстоящий рабочий день.

Стоимость блюд в плане - меню берется из калькуляционных карточек по ф. ОП-1. Калькуляционная карточка может составляться из расчета стоимости сырья на сто блюд для наиболее точного определения цены одного блюда. Правильность каждого расчета цены блюда подтверждается подписями заведующего производством и лица, составляющего калькуляцию, и утверждается руководителем организации.

"Акт о реализации и отпуске изделий кухни" ф. ОП-10 применяется в ресторанах, кафе и других организациях общественного питания, где используется форма расчетов с потребителями, позволяющая получить данные о реализации изделий кухни по наименованиям, количеству и стоимости.

"Акт о реализации готовых изделий кухни за наличный расчет" ф. ОП-12 применяется в организациях для количественно - стоимостного учета реализации готовых изделий кухни по каждому наименованию.

Для наиболее полного контроля в конце каждого рабочего дня заведующий производством должен составлять "Ведомость учета движения продуктов и тары на кухне (товарный отчет)" по ф. ОП-14 в стоимостном выражении. Остаток на начало дня в данную ведомость переносится из предыдущей ведомости или из инвентаризационной описи, если ведомость составляется после проведения инвентаризации. Приходная часть ведомости заполняется по данным приходных документов с указанием их номеров (в частности, накладных на отпуск товаров по ф. ОП-4). В расходную часть ведомости записываются итоговые данные актов реализации (продажи) готовых изделий за наличный расчет, а также данные отпуска по безналичному расчету (в буфеты, филиалы и др.), накладных на возврат продуктов и тары в кладовую. Остаток по учетным данным на конец дня определяют путем вычитания из прихода остатка суммы "Итого в расходе".

Должны также составляться следующие формы:

• "Акт о бое, ломе и утрате посуды и приборов" по ф. ОП-8;
• "Контрольный расчет специй и соли" по ф. ОП-13;
• "Акт о передаче товаров и тары при смене материально ответственного лица" по ф. ОП-18.

Для расчета суммы наценки, относящейся к реализованному товару (реализованного наложения), применяется специальная методика расчета. Выглядит она следующим образом:

1. Суммируются начальное сальдо и кредитовый оборот по счету 42 "Торговая наценка" (сумма А).
2. Суммируются конечные остатки по счетам 41-1 "Товары на складах" и 20-1 "Основное производство столовой", кредитовый оборот по счету 20-1 (сумма Б).
3. Определяется средний процент торговой наценки по формуле: А: Б x 100 .
4. Определяется реализованное наложение: стоимость реализованной продукции умножается на средний процент торговой наценки.

Особо следует отметить, что в столовых помимо собственного производства происходит продажа различных продуктов без их обработки. В отличие от производственной деятельности столовой, данная операция является торговлей, и такие товары должны быть оприходованы на счет 41-2 "Товары в розничной торговле". В дальнейшем при их реализации будет сделана запись Д-т сч. 46, К-т сч. 41-2.

А. П.Голиков
Аудитор компании «Финансы М»

В столовой в части затрат (формирования себестоимости) услуги общепита? В статье предложены разные варианты построения учета по аналогии с учетом, характерным для производственных предприятий.

В этой статье мы предложим организациям общепита (на примере столовой) классическую, укрупненную основу построения бухгалтерского учета по аналогии с учетом, характерным для производственных предприятий. Сразу оговоримся, данные рекомендации могут быть использованы каждой конкретной организацией исходя из специфики ее деятельности, размера, потребностей владельцев бизнеса в той или иной информации и т.д.

Результат деятельности – комплексная услуга

Начнем с того, что деятельность предприятия общепита подразумевает оказание комплексной услуги, включающей в себя:

• изготовление и реализацию продукции общепита;
• создание условий для потребления данной продукции;
• организацию досуга.

Это следует из определений, приведенных в ГОСТ 31985-2013 «Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения» . Данная особенность, безусловно, может повлиять на построение учета сырья и материалов, иных затрат на производство продукции общепита и оказание услуги в целом. Если ее не принимать во внимание при разработке учетной политики и выборе способов ведения бухгалтерского учета, что, собственно, одно и то же, то в проводках учет среднестатистического предприятия общепита можно описать следующим образом.

*При принятии к учету продуктов организация вправе выбрать и закрепить в учетной политике используемый счет: 10 «Материалы» или 41 «Товары» . Однако надо понимать, что этот выбор не должен быть произвольным, он предопределяется спецификой деятельности организации и фактическим назначением продуктов (перепродажа или производство готовой продукции).

Если же все-таки специфику деятельности предприятий общепита не игнорировать, то учет можно организовать несколько иначе, например, исходя из того, что изготовление продукции есть ядро услуги общепита (основное производство), а остальные ее составляющие имеют вспомогательный характер.

Изготовление продукции – основа услуги

Данный подход характерен для предприятий типа столовая.

Как видим, данное определение, представленное в ГОСТ 31985-2013 , не содержит вводных относительно обслуживания и досуга потребителей, поскольку миссия такого предприятия – удовлетворить потребности в питании большого количества потребителей (сотрудников конкретной организации, нескольких организаций одного бизнес-центра, посетителей торгового центра и т. д.). Общие принципы организации бухгалтерского учета столовой можно позаимствовать из Письма Минфина РФ от 22.04.2016 № 02-07-05/23495 (посвящено формированию стоимости готовых блюд, реализуемых в столовой бюджетного учреждения):

готовые блюда отражаются на соответствующем счете бюджетного учета «Готовая продукция…» по плановой (нормативно-плановой) себестоимости (для бюджетников она же является и ценой реализации готовых блюд);

фактическая себестоимость готовой продукции определяется по окончании месяца. Она формируется с учетом как прямых, так и косвенных (общехозяйственных) расходов.

Это классическая, укрупненная основа построения бухгалтерского учета производственного предприятия с учетом исходного сырья на счете 10 «Материалы» , субсчет 10-1 «Сырье и материалы», с последующим списанием его стоимости (в составе иных производственных затрат – как прямых, так и косвенных) на счет 20 «Основное производство» .

Напоминание

Классификация расходов на прямые (прямо пропорционально связаны с объемом работ по изготовлению продукции (услуги)) и косвенные (прямой связи с продукцией, услугами не имеют) характерна для многопрофильных предприятий. В организациях, выпускающих одно наименование продукции (то есть в организациях, в которых существует только один объект калькуляции), все расходы считаются прямыми.

Если перевести рекомендации из Письма № 02-07-05/23495 на коммерческий план счетов, то получится, что в столовой выпуск готовой продукции должен быть организован с использованием счета 43 «Готовая продукция» . Так ли это на самом деле?

По мнению автора, об обязанности использования счета говорить не стоит. Ведь даже в Инструкции по применению Плана счетов в описании счета указано, что стоимость выполненных работ и оказанных услуг на этом счете не отражается, а фактические затраты по ним списываются по мере продаж со счетов учета затрат на счет 90 «Продажи» . Однако такая организация учета не позволяет контролировать уровень затрат на выпуск конкретных партий продукции общепита, а следовательно, максимально точно прогнозировать прибыль.

Рассмотрим более подробно возможные комбинации при желании контролировать расходы и их отклонения от запланированных величин именно в бухгалтерском учете.

Максимальная детализация данных

В том случае, когда необходим количественный учет продукции общепита, ее движения от кухни до зала(ов) обслуживания, наличия остатков на конец дня, месяца и т. д., применение счета , равно как и учетных цен, может быть обоснованным. В качестве учетных цен могут использоваться:

• фактическая производственная себестоимость;
• нормативная себестоимость;
• договорные цены;
• другие виды цен.

Ведение учета готовой продукции исключительно в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки, запрещено п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов . А требование ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» о том, чтоактивы в виде МПЗ, изготовленные организацией, принимаются к учету по фактической себестоимости (фактическим затратам на производство), не всегда выполнимо на конец месяца (на отчетную дату). Ведь оперативное, ежедневное формирование фактической себестоимости изготовленной продукции не всегда возможно в силу объективных причин ( , амортизация начисляются в конце месяца, тогда же становятся известны коммунальные затраты и т. д.). Именно поэтому нормативные акты по бухгалтерскому учету допускают использование в синтетическом и аналитическом учете промежуточных оценок, что вовсе не отменяет обязательности формирования фактической себестоимости продукции (услуг).

Итак, если учет готовой продукции организован на счете по фактической себестоимости, то в аналитике применимы учетные цены (п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов ), а бухгалтерские записи выглядят так:

При использовании данного варианта организации учета достигаются следующие цели: организуется количественный учет выпущенной продукции с выявлением отклонений ее нормативной (плановой) себестоимости от фактической, которые распределяются между проданной продукцией и ее остатками.

Умеренная детализация данных

Если руководству организации ни к чему такая глубокая детализация данных, которую обеспечивает использование учетных цен, то может приниматься на счет по нормативной (плановой) себестоимости с подключением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» . Это допускается в силу п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов , согласно которым в учете и отчетности готовая продукция может отражаться по нормативной оценке. В этом случае проводки будут такими:

При использовании данного варианта организации учета достигаются следующие цели: организуется количественный учет выпущенной продукции с выявлением отклонений ее нормативной (плановой) себестоимости от фактической, которые не распределяются между проданной продукцией и ее остатками.

Оптимальное решение

В том случае, когда информация, обобщаемая на счете для управленческих целей, избыточна, а запрос на контроль расходов со стороны владельцев бизнеса все же присутствует, возможен вариант учета затрат с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» . Из самого названия счета явствует, что он может использоваться не только при производстве продукции, но и при оказании услуг. Проводки будут следующими:

При использовании данного варианта организации учета достигаются следующие цели: ежемесячно выводятся отклонения нормативных оценок продукции общепита и услуги в целом от фактических затрат. При этом себестоимость единицы продукции (партии продукции) в бухучете не калькулируется.

Представленные в статье способы группировки и сбора затрат в общепите нельзя назвать исчерпывающими. Так, досуг посетителей может иметь главенствующее значение для заведения, а изготовление блюд – второстепенное. В этом случае акценты следует сместить в более детальную проработку учета затрат и формирования себестоимости развлекательных мероприятий. Учет затрат на приготовление блюд, который, безусловно, в этом случае упрощается, организуется по остаточному принципу. Возможно и такое разделение: изготовление продукции, ее реализация и организация потребления равноценны организации досуга. Здесь возникают два центра ответственности по сбору затрат: кухня и досуг. Кроме того, допускаем, что учет можно детализировать в разрезе каждой составляющей услуги общепита по аналогии с тем, как это делают организации, осуществляющие несколько видов деятельности. От того, какой вариант соответствует специфике организации, зависит группировка расходов, возникающих в процессе деятельности предприятия, а также их разделение на прямые и косвенные.

Еслистоловая обслуживает только своих работников, бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с ее деятельностью, ведут на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Если работники предприятия питаются за плату, то учет доходов и расходов от таких услуг организуют на счете 90 «Продажи».

Когда трудящиеся кушают бесплатно, стоимость фактически оказанных услуг списывается в дебет счетов учета затрат тех подразделений, работники которых ими обеспечивались (например, в дебет счета 20 «Основное производство»). Если столовая оказывает услуги еще и посторонним лицам, бухгалтерский учет также ведут на счете 29. А теперь расскажу про налогообложение и учет работы собственной столовой предприятия.

НДС

По мнению налоговых органов, если обеды раздаются сотрудникам бесплатно, то такая операция для целей применения НДС признается безвозмездной передачей товаров и облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.11.2013 г. № 16-15/123500). При этом налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров (п. 2 ст. 154 НК РФ). Соответственно, и вычеты НДС компания может заявить в общем порядке. Такое мнение изложено в Письме УФНС России по городу Москве от 3 марта 2010 года № 16-15/22410. Отмечу, что есть судебные решения, поддерживающие такой подход, например, постановление ФАС Поволжского округа от 01 марта 2007 г. по делу № А65-15982/2006.

В то же время некоторые арбитры рассматривают предоставление работникам бесплатного питания, установленное коллективным и трудовыми договорами, как операции в рамках трудовых, а не гражданско-правовых отношений, то есть реализации при такой передаче в смысле, определенном пунктом 1 статьи 39 НК РФ, не возникает. А значит, и объекта налогообложения по НДС нет (определения ВАС РФ от 11.06.2008 г. № 7333/08 по делу № А-32-606/2007-51/51, от 03.03.2009 г. № ВАС-1699/09 по делу № А32-2525/2008-3/36, постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2009 г. № Ф09-5414/09-С2 по делу № А50-20596/2008). Поэтому следует придерживаться позиции ВАС, и НДС на стоимость обедов не начислять.

Налог, предъявленный поставщиком, можно вычесть в полной сумме после принятия продуктов к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры. При этом не имеет значения, что обеды предоставляются работникам бесплатно (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Такой подход основан на том, что обеспечение персонала компании питанием является обязательным условием осуществления основной производственной деятельности организации (операций, облагаемых НДС) (определение ВАС РФ от 04.08.2011 г. № ВАС-9678/11 по делу № А33-8736/2010, постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 г. по делу № А57-6558/2006-22).

Налог на прибыль

Главное для признания расходов на питание - наличие условия о его предоставлении в трудовом или коллективном договоре (Письма УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 г. № 20-12/093536 и от 11.01.2008 г. № 21-08/001105@). Если такой оговорки нет, то необходимо применять пункт 25 статьи 270 НК, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно. Кроме этого, чтобы признать затраты в налоговом учете, они должны быть частью системы оплаты труда. Этот подход предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника с начислением НДФЛ. Если такая возможность отсутствует, расходы на питание, по мнению налоговиков, нельзя учесть как расходы на оплату труда. А иной порядок учета такого рода сумм, являющихся по сути социальными выплатами, не предусмотрен. Тогда указанные затраты не будут являться исключением, оговоренным в пункте 25 статьи 270 НК РФ (Письма УФНС по г. Москве от 13.04.2011 г. № 16-15/035625@ и от 02.09.2008 г. № 21-11/082829@).

40 процентов работающих россиян рассказали, что в их компании организовано питание. По данным опроса, проведенного Исследовательским центром портала Superjob.ru, проведенного в мае 2013 года среди 9000 респондентов.

Как указывают налоговые органы, документальным основанием для признания таких расходов являются трудовые или коллективные договоры, в которых предусмотрена обязанность организации по обеспечению бесплатными обедами, контракт с организацией общественного питания и акт приемки оказанных услуг.

НДФЛ

Стоимость питания не оплачиваемая работниками, является их доходом в натуральной форме (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, Письмо Минфина от 31.03.2011 г. № 03-03-06/4/26). Налоговой базой признается стоимость обедов, определяемая в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК.

При этом НДФЛ начисляется при условии, что доход в виде стоимости бесплатного питания может быть определен по каждому работнику отдельно (Постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2010 г. № Ф09-10766/09-С2 по делу № А07-633/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 г. № Ф03-2484/2009 по делу № А59-174/2008). Организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать из заработной платы и перечислить в бюджет НДФЛ с вышеуказанного дохода (пп. 2 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

При получении дохода в натуральной форме база для начисления страховых взносов определяется исходя из стоимости бесплатного питания (ч. 1 ст. 7, ч. 1, 6 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ). Согласно пункту 5 Письма Минздравсоцразвития от 5 августа 2010 года № 2519-19, если организация-работодатель приобретает в пользу сотрудников товары (работы, услуги), цены на которые не регулируются государством, стоимость следует рассчитывать исходя из цен их приобретения, включая НДС и акцизы.

Кроме того, на стоимость предоставленного бесплатного питания начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, об этом сказано в пунктах 2, 3 статьи 20.1 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Пример

Организации предоставляет сотрудникам бесплатные обеды, предусмотренные коллективным и трудовыми договорами. Столовая не оказывает услуг общественного питания сторонним лицам. Затраты на содержание столовой за месяц составили 200 000 рублей (в том числе амортизация здания, заработная плата персонала и пр.).

Продукты приобретены у сторонней организации на сумму 550 000 рублей (в том числе НДС 10% - 50 000 руб.).

Рыночная стоимость обедов составила 800 000 руб.

Бесплатным питанием обеспечиваются работники, занятые в основном производстве.

Предположим, что общая сумма страховых тарифов, используемых при начислении страховых взносов, составляет 34 процента, а страховой тариф при расчете взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, равен 0,2 процента.

Стоимость приобретения (работ, услуг) включая НДС и акцизы равна 750 000 рублей (550 000 руб. + 200 000 руб.). Тогда сумма страховых взносов со стоимости бесплатных обедов будет равно 256 500 рублей (750 000 руб. х 34,2%).

Бухучет

В учете организации операции, связанные с предоставлением работникам бесплатного питания, предусмотренного коллективным и трудовыми договорами следует отражать следующими записями:

Дебет 41 Кредит 60

500 000 рублей - отражено приобретение продуктов питания (550 000 руб. - 50 000 руб.);

Дебет 19 Кредит 60

50 000 рублей - отражен НДС, предъявленный поставщиком продуктов питания;

Дебет 68/НДС Кредит 19

50 000 рублей - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком продуктов питания;

Дебет 60 Кредит 51

550 000 рублей - произведены расчеты с поставщиком;

Дебет 29 Кредит 41

500 000 рублей - продукты питания списаны в производство;

Дебет 29 Кредит 02,69,70

200 000 рублей - отражены затраты на содержание столовой;

Дебет 20 Кредит 29

500 000 рублей - стоимость бесплатного питания включена в состав затрат основного производства (500 000 + 200 000);

Дебет 70 Кредит 68/НДФЛ

104 000 рублей - начислен НДФЛ на стоимость бесплатного питания работников (800 000руб. x 13%);

Дебет 20 Кредит 69

256 500 рублей - начислены страховые взносы на стоимость бесплатного питания работников (750 000 руб. x 34,2%).

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 9

Многие промышленные предприятия содержат на балансе одну или несколько столовых, обслуживающих трудовые коллективы и сторонних лиц. Для некоторых организаций это едва ли не жизненная необходимость, так как в течение рабочего дня сотрудники не имеют другой возможности питаться. Создавая благоприятные условия труда, работодатель обеспечивает питанием сотрудников и прописывает это в коллективном и трудовых договорах. При этом бухгалтерский и налоговый учет деятельности столовой на предприятии несколько отличаются от учета в специализированных организациях общественного питания.

Столовые, числящиеся на балансе предприятия, могут находиться на общем режиме налогообложения или на специальном - в виде ЕНВД. В первом случае налоговая база по деятельности столовой формируется отдельно от налоговой базы по иным доходам (ст. 275.1 НК РФ), или расходы учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

В 2006 г. вступила в силу основная часть Закона N 58-ФЗ <1>, который внес изменения в гл. 25 НК РФ. Некоторые из них относятся к деятельности столовых, обслуживающих трудовые коллективы.

<1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Согласно каким критериям определяются режим налогообложения и порядок налогового учета деятельности столовой? Какие спорные и неоднозначные моменты в налоговом законодательстве обнаружены правоприменительной практикой? Как отражаются хозяйственные операции столовой в бухгалтерском учете? Ответы на эти и другие вопросы представлены в данной статье.

Определяем режим налогообложения: особенности учета при "вмененке"

Одной из самых серьезных задач, которые необходимо решить при организации учета деятельности столовой на предприятии, является обоснованный выбор режима налогообложения. Как показывают аудиторские проверки, на некоторых предприятиях столовые находятся на общем режиме налогообложения, несмотря на то что формально их деятельность удовлетворяет критериям, предъявляемым к плательщикам ЕНВД <2>, потому что момент перехода на уплату ЕНВД был упущен, а внесение изменений в налоговую отчетность (перерасчеты по нескольким налогам) за несколько лет подряд - дело очень трудоемкое. Напомним, что согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщик лишен права выбора режима налогообложения в силу императивности введения уплаты ЕНВД.

Несмотря на это, появилась положительная арбитражная практика для столовых, обслуживающих исключительно сотрудников организации. Так, в соответствии с Постановлениями ФАС СЗО от 14.02.2006 N А56-8502/2005, ФАС ЗСО от 13.03.2006 N Ф04-4704/2005(20529-А27-37) деятельность таких столовых не направлена на получение прибыли. Ее цель - создание комфортных условий работникам для осуществления трудовой деятельности, поэтому данная деятельность не является предпринимательской (п. 1 ст. 2 ГК РФ) и не подлежит переводу на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26, п. 1 ст. 346.28 НК РФ). В свою очередь, Минфин настаивает на обложении ЕНВД, аргументируя это тем, что применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не ставится в зависимость от размера дохода, извлекаемого от осуществления указанного вида деятельности (Письма от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101).

Существуют также и иные способы минимизации рисков для "забывчивых" налогоплательщиков, например, "искусственное" расширение зала обслуживания за счет соседних помещений.

Согласно п. 10 ст. 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК РФ налоговый режим в виде ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к этому режиму. При этом расходы этих организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Исходя из изложенного при раздельном учете доходов и расходов пропорционально выручке необходимо распределять только те расходы, которые нельзя распределить пропорционально физическому показателю <3>. Такими расходами, в частности, могут быть расходы на заработную плату административно-управленческого персонала со всеми отчислениями с нее, амортизацию здания заводоуправления. Расходами, распределяемыми пропорционально физическому показателю, - затраты на электроэнергию (если в столовой установлен счетчик), амортизацию помещения или арендную плату (пропорционально занимаемой площади). Алгоритм распределения расходов целесообразно прописать в учетной политике организации.

<3> Был случай, когда затраты на отопление общежития, занимавшего площадь более 1000 кв. м, распределялись пропорционально выручке и дотягивали до 100 руб. в месяц (зимой), поскольку доля выручки от оказания его услуг была ничтожно мала.

Еще одной особенностью налогового учета деятельности столовой, облагаемой ЕНВД, является необходимость ведения раздельного учета по НДС и восстановления "входного" НДС по имуществу (работам, услугам), приобретенному и (или) используемому для осуществления этой деятельности (ст. 170 НК РФ) <4>.

Как квалифицировать деятельность столовой?

В целях налогообложения необходимо определить критерии, в соответствии с которыми объекты сферы общественного питания можно отнести к обслуживающим производствам и хозяйствам на основании нормативно-правовых актов.

К сожалению, в налоговом учете не все однозначно, поскольку законодатели не сочли необходимым напрямую включить в перечень объектов обслуживающих производств и хозяйств подразделения, оказывающие услуги общественного питания. В ст. 275.1 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, перечень этих объектов оставлен открытым.

Автор статьи считает: поскольку перечень объектов обслуживающих производств и хозяйств, приведенный в абз. 2 ст. 275.1 НК РФ, является открытым, объекты общественного питания подпадают под действие ст. 275.1 НК РФ. Более того, с 01.01.2006 столовые косвенно поименованы в составе обслуживающих производств и хозяйств в связи с внесением законодателем изменений в пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. раздел "Расходы столовой - в прочие расходы").

Спорным является критерий оказания услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (абз. 2 ст. 275.1 НК РФ). Кроме как "законодательным браком" эту фразу и не назовешь. Неужели ее нельзя было иначе сформулировать? Например , "при единовременном выполнении следующих условий..." или "если выполняется хотя бы одно из следующих условий...". В итоге стрессовых ситуаций у бухгалтеров стало больше, а также необоснованно увеличилась нагрузка на судебную систему.

Так, согласно Письму Минфина России от 06.04.2006 N 03-03-04/1/318 столовая, реализующая услуги только своим работникам, подпадает под действие ст. 275.1 НК РФ. Однако ФАС МО в Постановлении от 24.10.2005 N КА-А40/10143-05 встал на сторону налогоплательщика. По мнению автора, это как раз тот случай, когда противоречия и неясности актов законодательства являются неустранимыми и согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Следовательно, положения пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ в их системной взаимосвязи с последней фразой абз. 2 ст. 275.1 НК РФ применяются к объектам сферы общественного питания, обслуживающим работников предприятия, на балансе которого данные объекты находятся. При этом остальные расходы (не поименованные в пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ) подлежат учету по соответствующим статьям в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода, при условии если питание организовано на возмездной основе.

Существует точка зрения, согласно которой подразделение общественного питания не относится к обслуживающим производствам и хозяйствам, если в уставе предприятия указан этот вид деятельности как одна из целей его создания, то есть предприятие приравнивается к специализированной организации по оказанию услуг в сфере общепита. Поэтому расходы по содержанию столовой являются расходами, связанными с производством и реализацией (Постановление ФАС УО от 21.02.2005 N Ф09-409/05АК).

Однако такой подход представляется спорным, как, впрочем, и мотивация судей. В указанном Постановлении отсутствуют логическая цепочка рассуждений и конкретные ссылки на нормы Кодекса, перечисленные статьи НК РФ не подкреплены выводами.

Минфин в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/4/13 указал, что если объекты прямо указаны в ст. 275.1 Кодекса как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от иных обстоятельств (в частности, указания в уставе организации какого-либо вида деятельности, связанного с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в качестве одного из основных видов деятельности) налогообложение доходов от деятельности, связанной с их использованием, должно производиться с учетом требований ст. 275.1 Кодекса. Но, как мы уже отметили, объекты сферы общественного питания прямо не указаны в ст. 275.1 НК РФ. Несмотря на это, маловероятно, что налоговые органы пойдут навстречу организации. Следовательно, указав в своем уставе деятельность по оказанию услуг общественного питания как один из основных видов деятельности, предприятие не сможет избежать налоговых споров в случае принятия убытков по столовой без учета положений ст. 275.1 НК РФ.

Расходы столовой - в прочие расходы

Согласно пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 настоящего Кодекса, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Закон N 58-ФЗ дополнил пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ словами: "...если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса". Таким образом, законодатели лишили налогоплательщиков, готовых пойти на риск, возможности учитывать в составе прочих расходов затраты, связанные с содержанием помещения столовой, деятельность которой подпадает под критерии ст. 275.1 НК РФ, а остальные расходы - в порядке, установленном ст. 275.1 НК РФ. Кроме этого, они косвенно включили столовые в состав объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Как мы уже отмечали, в составе общих расходов затраты на содержание подразделения, оказывающего услуги общественного питания, могут учесть только организации, столовые которых обслуживают исключительно ее работников. Аналогичное мнение высказано УМНС по г. Москве в Письмах от 07.06.2004 N 11-14/37441, от 07.05.2003 N 26-12/24968. Остальные предприятия должны учитывать эти расходы в порядке, установленном ст. 275.1 НК РФ, если деятельность столовой не подлежит переводу на уплату ЕНВД. При этом согласно п. 1 ст. 252, п. п. 13, 25, 49 ст. 270 НК РФ учет по налогу на прибыль расходов по столовой, не поименованных в пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, необходимо вести в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые документально подтвержденные затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Заметьте - дохода, а не прибыли. Например , если организация оказывает услуги общественного питания по цене, равной переменным затратам <5>, а постоянные затраты будут формировать убыток, то указанные расходы будут экономически обоснованными исходя из буквы закона (ст. 252 НК РФ). В данном случае столовая получит доход - выручку, пусть даже ниже полной себестоимости.

<5> Понятие "переменные затраты" используется в системе учета "директ-костинг". Размер этих затрат изменяется прямо пропорционально изменению объема производства (продукты, электроэнергия, зарплата сдельщиков и т.п.).

Если рассматривать эту ситуацию исходя из смысла ст. 252 НК РФ (затраты должны быть направлены на получение прибыли), то, несмотря на то что реализация питания по льготным ценам может привести к убытку по столовой, часть расходов на организацию питания по льготным ценам можно признать расходами на оплату труда, при условии если оно предусмотрено коллективным и (или) трудовыми договорами (п. 25 ст. 255, п. 25 ст. 270 НК РФ). Это связано с тем, что оказание услуг общественного питания по льготным ценам способствует созданию благоприятных условий труда и, как следствие, повышает его производительность, а также снижает расходы работника на питание и номинальную стоимость рабочей силы.

Исходя из изложенного обязанность работодателя оказывать услуги общественного питания работникам рекомендуем закрепить в коллективном и (или) трудовых договорах. Там же при необходимости устанавливается обязанность работодателя по предоставлению питания по льготным ценам. В этом случае предприятие сможет включить в расходы на оплату труда стоимость льготного (бесплатного) питания (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Столовая как объект обслуживающих производств и хозяйств

Согласно абз. 1 ст. 275.1 НК РФ организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. К таким налогоплательщикам, по мнению автора, относятся предприятия, столовые которых оказывают услуги не только своим работникам, но и сторонним лицам.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Исходя из этого налогоплательщик, находящийся на общем режиме налогообложения, обязан организовать обособленный налоговый учет доходов и расходов по деятельности столовой - он аналогичен порядку, применяемому при деятельности, облагаемой ЕНВД. При этом, как указал Минфин в Письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/318, организуя раздельный учет налоговой базы по подразделению, осуществляющему деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и по иным видам деятельности, налогоплательщик учитывает в совокупности расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам <6>.

<6> Однако и в этом случае, по мнению автора, затраты на предоставление льготного питания организация все же может учесть в составе расходов на оплату труда, уменьшив сумму убытка от деятельности столовой, если обеспечит раздельный учет расходов на его предоставление.

Раздельный налоговый учет по деятельности столовой связан с особым порядком учета полученного убытка. На основании ст. 275.1 НК РФ, если результатом деятельности столовой является убыток, он признается для целей налогообложения при соблюдении предприятием следующих условий:

• стоимость товаров и услуг, реализуемых в столовой, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
• расходы на ее содержание не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
• условия оказания услуг столовой существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).

Очевидно, что критерии принятия убытка в состав расходов по налогу на прибыль жесткие. Организации будет сложно доказать право учета убытка в силу неразвитости рыночных отношений в РФ и отсутствия информации о ценах, издержках и условиях продаж на соответствующем рынке. При этом часть такой информации может составлять коммерческую тайну.

Отметим, что Закон N 58-ФЗ дополнил ст. 275.1 НК РФ ч. 8 и 9: в случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.

Получается, что законодатели в очередной раз урегулирование спорных моментов отдали на откуп правоприменительной практике, ведь понятие "место нахождения налогоплательщика" в налоговом законодательстве отсутствует. Плательщиками налога на прибыль являются российские организации (ст. 246 НК РФ). Российские организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ). Место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации (п. 2 ст. 54 ГК РФ). Можно предположить, что для определения нормативов расходов обособленного подразделения, находящегося, скажем, на Чукотке, необходимо проверить, есть ли специализированные организации в Сочи (по месту государственной регистрации юридического лица), и в случае их отсутствия воспользоваться нормативным актом, изданным в Сочи. Подобная трактовка законодательства противоречит здравому экономическому смыслу, поскольку и денежное выражение, и удельный вес различных видов расходов для одних и тех же предприятий, осуществляющих свою деятельность в разных природных и экономических условиях, будут различными. По мнению автора, применять указанное нововведение до выхода официальных разъяснений Минфина рискованно.

Если предприятие имеет статус градообразующего, то оно может признать в налоговом учете расходы на содержание столовой в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика <7>. По мнению Минфина (автор это мнение разделяет), изложенному в Письме от 09.07.2004 N 03-03-05/3/57, к градообразующим организациям относятся юридические лица, указанные в п. 1 ст. 169 Закона N 127-ФЗ <8>, а именно: юридические лица, численность работников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

<7> Здесь также использован термин "место нахождения налогоплательщика".
<8> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Однако согласно п. 2 ст. 169 Закона N 127-ФЗ положения, предусмотренные параграфом "Банкротство градообразующих организаций", применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек. Минфин, в свою очередь, указал, что эти организации не могут быть признаны градообразующими в целях применения положений ст. 275.1 НК РФ (Письмо N 03-03-05/3/57).

Таким образом, в большинстве случаев убытки от деятельности столовой не могут быть учтены предприятием для целей налогообложения прибыли (по основной деятельности) без налоговых рисков.

Если предприятие получило прибыль по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, то оно может уменьшить налогооблагаемую базу на сумму убытков по столовой, возникших в течение 10 лет, предшествующих отчетному (налоговому) периоду. При этом ограничение по размеру убытка, признаваемого в составе расходов, установленное по основной деятельности, не распространяется на убытки по столовой. Это связано с тем, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ указанное ограничение применяется при расчете налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Кроме того, исходя из ст. 275.1 НК РФ прибыль по столовой может быть уменьшена на сумму убытка, полученного не только по столовой, но и от деятельности других обслуживающих производств и хозяйств, например общежития (аналогично сумма прибыли по общежитию может быть уменьшена на сумму убытков по столовой).

Пример 1 . ООО "Базальт" определяет налоговую базу по деятельности столовой в порядке, установленном ст. 275.1 НК РФ. Столовой был получен в 2004 г. убыток в размере 100 000 руб., в 2005 г. - 50 000 руб. В 2006 г. получена прибыль в размере 130 000 руб. Условия для признания убытка в составе расходов по основной деятельности не соблюдены.

В 2006 г. ООО "Базальт" в целях налогообложения прибыли должно учесть ранее полученный убыток в размере 130 000 руб.

К сведению: согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для деятельности столовой возникает объект налогообложения по НДС. Косвенно эта позиция была выражена в п. 3.1 Методических рекомендаций по НДС <9>. Однако, по мнению ФАС ДВО, изложенному в Постановлении от 19.10.2005 N Ф03-А51/05-2/3137, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) подразделениям обслуживающих производств и хозяйств объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку расходы указанных подразделений соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и принимаются к вычету по налогу на прибыль в составе отдельной налоговой базы.

<9> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (Приказом ФНС России от 12.12.2005 САЭ-3-03/665@ признаны утратившими силу).

Бухгалтерский учет столовой

Для целей бухгалтерского учета деятельность столовой на предприятии классифицируется как деятельность обслуживающих производств и хозяйств. Аккумуляция затрат по указанной деятельности производится на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (Инструкция по применению Плана счетов <10>). При этом, даже если столовая переведена на уплату ЕНВД, организация должна вести бухгалтерский учет ее деятельности (ст. 4 Закона о бухучете <11>).

<10> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<11> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Аналитический учет по счету 29 ведется по столовой и по отдельным статьям затрат. По дебету счета 29 отражаются прямые расходы, связанные с оказанием услуг общественного питания, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др., а расходы вспомогательных производств - на счет 29 с кредита счета 23. Также в дебет счета 29 могут распределяться общехозяйственные расходы в соответствии с принятой в организации учетной политикой.

По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости оказанных услуг общественного питания. Эти суммы списываются со счета 29 в дебет:

• счетов учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;
• счетов учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;
• счета 90 "Продажи" (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др.

При реализации услуг общественного питания фактическая себестоимость услуг подлежит списанию в дебет счета 90.

По мнению автора, если организация предоставляет сотрудникам бесплатное (льготное) питание согласно коллективному и (или) трудовым договорам или закону, то затраты на его предоставление подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности и отражению на счетах бухгалтерского учета в соответствии с порядком учета затрат подразделения, в котором работают сотрудники. Если такая обязанность не зафиксирована в правоустанавливающих документах, то указанные затраты учитываются в составе внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99 <12>) и отражаются по дебету счета 91.

<12> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

При предоставлении сотрудникам бесплатного питания организация не осуществляет его продажу, не имеет права на получение выручки и не может отразить реализацию товаров и услуг по столовой (абз. 1 п. 5, пп. "а", "б" п. 12 ПБУ 9/99 <13>). В этом случае затраты организации на предоставление бесплатного питания сотрудникам подлежат отражению по дебету счета учета соответствующих расходов по фактической себестоимости питания. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ у организации возникает обязанность начислить НДС со стоимости переданного питания, если необходимость в нем не возникает в силу закона (например, бесплатная выдача молока согласно ст. 222 ТК РФ). При этом в налоговую базу включается стоимость питания с обычной наценкой, установленной столовой для данных блюд (п. 1 ст. 154 НК РФ).

<13> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Если столовая предоставляет питание исключительно на безвозмездной основе и не имеет прейскурантов, то его стоимость определяется на основании рыночных цен в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. По мнению автора, сумма НДС подлежит включению в состав тех расходов, которые входят в себестоимость питания, поскольку она не предъявляется сотруднику или организации, а уплачивается организацией и увеличивает затраты на предоставление питания. По этой же причине НДС не подпадает под действие п. 1 ст. 170 НК РФ и подлежит учету в составе расходов на оплату труда по налогу на прибыль как расход на предоставление питания согласно коллективному и (или) трудовым договорам.

Если организация предоставляет питание на основании нормативно-правовых актов РФ, то эта операция не является безвозмездной передачей (объектом налогообложения по НДС), а рассматривается как расходы организации, произведенные для осуществления основной деятельности <14>. Следовательно, начислять НДС с этой операции не нужно. При этом НДС, выставленный поставщиком, предприятие вправе предъявить к вычету.

<14> Такая же точка зрения выражена в Постановлении ФАС ВВО от 20.01.2006 N А11-4741/2005-К2-27/196.

Пример 2 . Столовой ООО "Базальт" в июне 2006 г. осуществлены следующие хозяйственные операции:

• предоставлено бесплатное питание работникам основного производства - 200 обедов;
• выдано молоко работникам основного производства в соответствии со ст. 222 ТК РФ на сумму 1000 руб.;
• реализовано питание сотрудникам по полной стоимости - 500 обедов.

Полная стоимость (цена) одного обеда составляет 35,4 руб. (в том числе НДС - 5,4 руб.). Себестоимость одного обеда - 20 руб.

Обязанность предоставления бесплатного питания работникам закреплена в коллективном договоре.

В бухгалтерском учете ООО "Базальт" будут отражены следующие проводки.

В завершение примера необходимо отметить, что со стоимости бесплатного питания, проведенной через счет 70 (73), необходимо удержать НДФЛ (ст. 211 НК РФ) <15>. Эту стоимость также следует включить в налоговую базу по ЕСН (п. 1 и п. 4 ст. 237 НК РФ), поскольку расходы на предоставление питания будут учтены при расчете налога на прибыль. Стоимость выданного молока НДФЛ и ЕСН не облагается (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

<15> При возможности учета дохода, полученного одним сотрудником.

Возвращаясь к порядку организации раздельного учета по деятельности столовой, переведенной на уплату ЕНВД или отвечающей критериям, установленным ст. 275.1 НК РФ, рассмотрим примерный порядок распределения расходов. Раздельный учет доходов, как правило, не вызывает у бухгалтеров затруднений <16>.

<16> Организуется путем введения дополнительного уровня "аналитики" на счете 90.

Пример 3 . ООО "Гранит" имеет на балансе столовую, деятельность которой переведена на уплату ЕНВД. В августе 2006 г. общество получило доходы:

• от основной деятельности в размере 1 000 000 руб.;
• от деятельности столовой - 100 000 руб.

Также оно понесло следующие расходы:

• на амортизацию здания, в котором расположена столовая, - 5000 руб. (общая площадь здания составляет 2000 кв. м, столовая занимает 200 кв. м вместе с кухней);
• на электроэнергию по столовой согласно показаниям счетчика - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.);
• на отопление здания, в котором расположена столовая, - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.) (отдельного счетчика тепла столовая не имеет);
• общехозяйственные - 41 500 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.).

Общий доход предприятия в августе составил 1 100 000 руб. (1 000 000 + 100 000). Доля доходов столовой в общем доходе организации - 9,09% (100 000 руб. / 1 100 000 руб. х 100).

В бухгалтерском учете ООО "Гранит" в части учета расходов по столовой будут сделаны следующие проводки.

Если столовая предприятия переведена на уплату ЕНВД, то ее доходы и расходы в бухгалтерском учете не подпадают под действие ПБУ 18/02 <17> (Письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220).

Если деятельность столовой соответствует критериям, установленным ст. 275.1 НК РФ, то убыток, не принятый в налоговом учете, является вычитаемой временной разницей и приведет к формированию отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

<17> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н.

Пример 4 . В августе 2006 г. столовой ООО "Магирус" получены доходы в размере 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), расходы составили 120 000 руб. Столовая находится на общем режиме налогообложения и соответствует критериям, установленным ст. 275.1 НК РФ.

В бухгалтерском учете ООО "Магирус" в части учета доходов и расходов по столовой будут составлены следующие проводки.

В заключение отметим, что отложенный налоговый актив от убытка по столовой подлежит списанию со счета 09:

• при направлении на его погашение прибыли последующих налоговых периодов по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств: Дебет 68 Кредит 09 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02);
• через 10 лет после образования убытка по столовой: Дебет 99 Кредит 68 и Дебет 68 Кредит 09 (абз. 6 п. 4, абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02);
• в случае прекращения деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и отсутствия возможности ее возобновления в будущем: Дебет 99 Кредит 09 (абз. 4 п. 17 ПБУ 18/02).

Д.Ю.Морозов

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Оборот документов и бухгалтерский учет в столовых является одним из самых сложных в сфере торговли и услуг. Он содержит большое количество присущих только этой сфере особенностей, с которыми следует разобраться. В данной статье мы рассмотрим учет в столовой и его особенности.

Учет хранения продуктов

1. Книга учета доброкачественности и наличия на складе обязательных наименований продуктов.
2. Книга приемки готовой продукции.
3. Книга контроля над условиями хранения.
4. Книга учета лабораторного контроля продукции. Все результаты анализов, испытаний или измерений, их соответствие или отклонение от нормы.
5. Книга регистрации происшествий и аварий.

Накладная на отпуск товара

Это документ формы ОП-4 (ОКУД 0330504). С его помощью списывают продукцию со склада в производство. Он не является самостоятельным документом, а является ответом на требование предоставить товар кухне, составленное бухгалтерским отделом. Накладная является подотчетным документом, поэтому при записях в ней не следует допускать ошибки. Ее шаблон логичен и понятен для заполнения:

• наименование и подразделение компании;
• номер и дата составления;
• номер требования бухгалтерии и точное время передачи товара кухне;
• ФИО ответственного лица, которому передается продукция;
• далее, следует вписать в таблицу наименование товара, отпущенное его количество, стоимость единицы товара и итог:
• в конце списка делается итог по количеству продукции, ее стоимости:
• обязательно заверение накладной автографами с расшифровками кладовщика, работника кухни, которому был передан товар, зав. производством и директора фирмы.

Важно! К накладной всегда должно быть приложено требование на выдачу продуктов от бухгалтерии.

Товарный отчет

Документ категории ТОРГ-29 необходим для учета движения продукции в хранилище. Его заполняет материально ответственный работник склада, проверяет и заверяет бухгалтерский отдел. У каждого остается по 1 экземпляру документа. В бланк отчета записывают:

• номера и даты документов, фиксирующих принятие и выдачу товаров, общее количество и стоимость последних;
• в приходной части указывают остаток товара с предыдущего поступления, а затем новую партию – все это записывается в хронологическом порядке;
• в расходной зоне в каждой строке упоминают выданную продукцию.

Ведомость учета остатков продуктов на складе

Бланк категории ОП-16 учитывает количество всей продукции в кладовой в определенный промежуток времени. Документ заполняется кладовщиком между месяцами и при проведении ревизии по информации из товарной книги. Далее, его проверяет бухгалтер, заверяя верность указанных цифр своей подписью. В ведомости записывается:

• номер, дата записи, отчетный период;
• должность, ФИО ответственного работника;
• данные в таблице: наименование, единица измерения, учетная цена продукции, затем количественное наличие и выходящая из него сумма стоимости товара в первый и последний день указанного периода;
• подпись и ее расшифровка.

Калькуляционная карточка

Ведомость учета перемещения тары и продуктов

Документ контролирует перемещение и сохранность сырья, тары, готовых блюд в стенах организации. Продукты отображаются по учетной стоимости. Помимо них вносятся сведения о таре, специях. В «Приход» переносится информация из предыдущей ведомости, а затем упоминаются номера и наименования документации прихода настоящего дня. В «Расход» – итог продажи продукции посетителям, данные отпуска продукции в дочерние отрасли, накладные, свидетельствующие о возврате тары, продукции на склад.

Итоговый остаток – разность этих двух столбцов. Первый экземпляр ОП-14 остается у заведующего производством, второй – сдается в бухгалтерию для проверки. На ведомости ставит подпись бухгалтер и ответственный сотрудник.

Важно! Если данные расходятся с информацией, что отражена в бухгалтерской книге, в документе отображается решение директора, его виза.

Акт о реализации и отпуске изделий кухни

Бланк формы ОП-10 составляется ежедневно. Напротив каждого наименования блюда – количество его реализованных единиц и их общая цена. В графу 14 вписывают общую сумму реализованной продукции, а в 16 – ее себестоимость, после чего она списывается с материально ответственных работников. Если имели место порционные блюда, то их вписывают в отдельную графу. После заполнения акт отдается для проверки бухгалтеру.

Важно! Форма ОП-10 не является самостоятельной, а служит приложением к ОП-14

Акт о продаже изделий

Акт ОП-11 подобен форме ОП-10, однако он составляется в тех организациях, где не представляется возможным получить данные продажи продукции по наименованию и количеству. Документ заполнятся каждодневно по результатам чеков, накладных, заборных листков, откуда переписывается только стоимость проданных изделий. Его также следует приложить к ведомости ОП-14. Своими визами акт заверяет кассир, руководитель и ответственный бухгалтер.

Контрольный расчет продуктов по нормам рецептур

Документ формы ОП-17 определяет растраты продукции по стандартам той или иной рецептуры на изготовленные блюда за фиксированное время. Составляется по актам реализации и строго обозначенным нормам в сборнике рецептур. Расчет формируют в 1 экземпляре, который обязан заверить зав. Производством и бухгалтер.

Книга учета продуктов

Документ учета может быть представлен как в виде отдельных ведомостей, так и общего журнала. Ведется по приходным и расходным документам, отображает остаток продукции. В зависимости от вида продукции делится на две формы

• поступление (книга МХ-5) и расход (книга МХ-6) продукции и товарно-материальных ценностей;
• поступление (МХ-7) и расход (МХ-8) плодовой и овощной продукции.

Книга учета посуды

Форма ОП-19 контролирует столовую посуду и приборы, выдаваемые работникам в подотчетном порядке. Ее заполняет сотрудник, материально ответственный за это имущество – зам. директор, администратор зала, главный официант. В журнале обязательны подписи работников, получивших посуду и ответственного лица.

Как организовать бухучет в столовой

Первым делом нужно выбрать походящую бухгалтерскую программу учета. В таблице указаны плюсы и минусы самых распространенных приложений:

Приобретение продукции

Используется субсчета счета 41:

1. «Товары на складах» – движение продукции на складе.
2. «Товары в розничной торговле» – продукция, не производимая кухней, а приобретенная для перепродажи;
3. «Тара» – наличие и перемещение порожней и занятой тары.

Также имеет место счет 42 «Наценка», если учет продуктов ведется не по стоимости реализации и счет 19.4 «НДС по приобретенной продукции». Пример проводки:

• оприходование продукции, без НДС – 2000 руб. – Дт 41.1 – Кт 60;
• НДС на приобретенную продукцию – 400 руб. – Дт 19.4 – Кт 60;
• наценка на продукцию –200 руб. – Дт 41.1 – Кт 42;
• расходы на транспортировку – 100 руб. – Дт 41.1 – Кт 76;
• НДС на расходы по доставке – 20 руб. – Дт 19.4 – Кт 76;
• плата за товар поставщику – 2400 руб. – Дт 60 – Кт 51;
• плата за транспортировку – 120 руб. – Дт 76 – Кт 51.

Издержки

Все расходы столовой – в счет 44 «Расходы на продажу»:

Учет имущества

По этой схеме проводится посуда, приборы, скатерти, испорченные продукты:

• поступление на склад – Дт 10.12.1 Кт 60;
• НДС по приобретенному товару – Дт 18.3 Кт 60;
• сумма вычета по приобретенному товару – Дт 68.2 Кт 18.3;
• передача на склад в эксплуатацию – Дт 10.12.2 – Кт 10.12.2

Потери и бой посуды:

• отражения факта боя – Дт 94 – Кт 10.12.2;
• списание потерь – Дт 44 – Кт 94;
• НДС на сумму потерь – Дт 94 – Кт 68.2;
• отражение суммы боя для уплаты виновным лицом – Дт 73.2 – Кт 94;
• удержание суммы из зарплаты виновного – Дт 70 – Кт 73.2.

Списание негодной продукции при наличии виновных:

• начисление суммы ущерба – Дт 375 Кт 716;
• списание – Дт 375 Кт 072;
• получение возмещения – Дт 301 Кт 375;
• убыток от порчи – Дт 791 Кт 947;
• погашение ущерба – Дт 716 Кт 791.

Списание испорченной продукции при отсутствии виновных:

• списание стоимости испорченного товара – Дт 947 Кт 282;
• отражение на забалансовом счете – Дт 072;
• налоговый кредит на списанное – Дт 949 Кт 641;
• расчеты по потерям сверх нормы – Дт 791 Кт 947.